Vorsteuerabzug bei langjähriger und umfassender Immobiliensanierung

Der Vorsteuerabzug für den Bau oder die umfassende Sanierung von Immobilien richtet sich nach der sogenannten Verwendungsabsicht. Da diese eine innere Tatsache ist, kommt es oft zum Streit mit der Finanzverwaltung über das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn sich die Bau- oder Renovierungsphase über viele Jahre hinzieht, wenn die spätere tatsächliche Nutzung von der behaupteten Verwendungsabsicht abweicht oder wenn das Bauprojekt nicht zum Abschluss geführt wird ("erfolgloser Unternehmer"). Der BFH hatte nun über den – nicht ganz alltäglichen – Fall der langjährigen Sanierung einer Burg zu entscheiden (BFH 9.7.25, XI R 32/22). Und es gibt durchaus positive Nachrichten zu vermelden.

1. Die Sanierung einer Ritterburg – ein exotischer Fall, aber mit Breitenwirkung

Auch wenn die Sanierung einer Burg eher exotisch anmutet, lässt sich aus der Entscheidung des BFH in der Praxis für viele Fälle "Honig saugen". Das Verfahren ist nämlich für alle Sachverhalte von Interesse, bei denen sich eine Bau- oder Renovierungsphase über mehrere Jahre erstreckt. Und vor allem ist die Entscheidung für die Sanierung von denkmalgeschützten Objekten wichtig, bei denen der Bauherr vielleicht auch aus persönlichen bzw. familiären Gründen hohe Aufwendungen tätigt und sich die Investition – wenn überhaupt – nur aufgrund von Zuschüssen trägt. Um es vorwegzunehmen: Der BFH hat den Vorsteuerabzug im Besprechungsfall dem Grunde nach gewährt; das Urteil enthält zahlreiche positive Aspekte.

2. Sachverhalt

Der Kläger ist Inhaber einer denkmalgeschützten Burg, die er umfassend sanieren und modernisieren ließ. Zur Realisierung der Gesamtmaßnahme, die überwiegend durch Fördermittel und Spenden finanziert werden sollte, war ein Zeitraum von zehn Jahren vorgesehen. Die Konzeption sah vor, die Burg bzw. deren Anbau größtenteils umsatzsteuerpflichtig zu nutzen, u. a. als Gästehaus für Tagungsteilnehmer. Ein kleinerer Teil der Burg sollte als Wohnung für die Familie des Klägers sowie für die Verwaltung des Anwesens genutzt werden.

Im Zuge der Sanierungsmaßnahmen wurde eine erhebliche gesundheitsgefährdende Schadstoffbelastung der Burg festgestellt. Die Baumaßnahmen mussten hierauf unterbrochen werden. In den folgenden Jahren stockte die weitere Sanierung des Gebäudes, da neue Fördermittel eingeworben werden mussten. Aus den zur Sanierung der Burg bezogenen Eingangsleistungen machte der Kläger in den Jahren 2010 bis 2013 hohe Vorsteuern geltend.

Das FA vertrat nun die Auffassung, dass die Sanierung der Burg ausschließlich privat veranlasst sei. Zudem sei hinsichtlich der geltend gemachten Vorsteuern nicht objektiv erkennbar, dass diese zur Erzielung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze hätten verwendet werden sollen. Das FA versagte daher den Vorsteuerabzug aus den bezogenen Eingangsleistungen. Lediglich für einen Teil der Aufwendungen – nämlich für die Sanierung des Pferdestalls und des Kornspeichers – ließ es den Vorsteuerabzug zu, da insoweit die Verwendungsabsicht "Erzielung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze" unzweifelhaft war.

Der BFH hat dem Finanzamt aber eine klare Abfuhr erteilt und die Vorsteuerberechtigung grundsätzlich als gegeben angesehen. Der BFH bemängelt im Wesentlichen nur die von der Vorinstanz vorgenommene Vorsteueraufteilung.

3. Die wesentlichen Aussagen lauten

Leistungen werden für das Unternehmen bezogen, wenn der Unternehmer beabsichtigt, mit den Eingangsleistungen eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne nationalen Umsatzsteuerrechts und eine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. d. Art. 9 MwStSystRL auszuüben. Für die Feststellung, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, sind die Umstände, unter denen der Betreffende die Leistung erbringt, und die Umstände, unter denen eine derartige Leistung gewöhnlich erbracht wird, zu vergleichen. Unter anderem können die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte sein, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können.

Die Bewirtschaftung von Bauten durch eine nicht gewinnorientierte Person, die eine gewerbliche wirtschaftliche Tätigkeit nur ergänzend ausübt, ist eine wirtschaftliche Tätigkeit, unbeschadet dessen, dass diese Bauten in erheblichem Maße mit staatlichen Beihilfen finanziert wurden und ihre Bewirtschaftung lediglich Einnahmen aus der Erhebung einer geringfügigen Gebühr erbringt, soweit diese Einnahmen aufgrund der vorgesehenen Dauer der Gebührenerhebung nachhaltig sind.

Die unternehmerische Tätigkeit beginnt bereits mit der ersten, nach außen und auf die Ausführung entgeltlicher Leistungen gerichteten Handlung. Konkrete Vorbereitungshandlungen in Form von Leistungsbezügen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, gehören zur unternehmerischen Tätigkeit.

Merke: Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, soweit der Leistungsempfänger die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, zu besteuernde Verwendungsumsätze auszuführen. Kommt es aufgrund von Umständen, die vom Willen des Leistungsempfängers unabhängig sind, nicht zu den beabsichtigten Umsätzen, bleibt der Vorsteuerabzug dennoch endgültig bestehen.

Ein Recht zum Vorsteuerabzug besteht u. a., wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren (hier: beabsichtigten) Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, besteht und die Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden (hier: beabsichtigten) Ausgangsumsätze gehören. Hängen die Eingangsleistungen hingegen mit beabsichtigten steuerfreien Umsätzen oder nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfassten Umsätzen zusammen, kommt es nicht zum Vorsteuerabzug.

Eine langjährige Sanierung lässt die Annahme einer Vermietungsabsicht nicht per se entfallen. Es obliegt aber dem zukünftigen Vermieter, bei vorübergehender Unvermietbarkeit des Objekts im eigenen wirtschaftlichen Interesse, aber auch zum Beleg seiner Vermietungsabsicht, das Vermietungsobjekt zügig und innerhalb eines überschaubaren Zeitraums so herzurichten, dass eine Vermietung wieder möglich erscheint.

Die Vermietungsabsicht kann auch durch bloßen Zeitablauf und Untätigkeit des Steuerpflichtigen entfallen. Betreibt der Steuerpflichtige die Herrichtung der Immobilie nur zögerlich, ohne dass hierfür steuerlich anzuerkennende Gründe vorliegen, kann es unter Berücksichtigung des Zeitablaufs gerechtfertigt sein, auf das Fehlen der Vermietungsabsicht zu schließen oder Zweifel hinsichtlich der Vermietungsabsicht als endgültig anzusehen, wenn die behauptete, beabsichtigte Vermietung über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nicht realisiert wird. Bei einem unbebauten Grundstück muss dieser Zeitrahmen im Hinblick auf die vor der Vermietung erforderliche Bebauung jedoch großzügiger gehandhabt werden.

Finanzielle Schwierigkeiten stehen der Annahme der Bebauungsabsicht grundsätzlich nicht entgegen. Erforderlich ist allerdings, dass der Steuerpflichtige trotz der finanziellen Schwierigkeiten konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu können, und dass er seine Bauabsicht nachhaltig zu verwirklichen sucht. Ein vorsichtiges, auf das Ansparen von Eigenkapital gerichtetes Finanzierungsverhalten spricht nicht gegen die (behauptete) Bebauungsabsicht. In diesem Fall muss sich aber aus weiteren Umständen ergeben, dass sich der Steuerpflichtige seinen Angaben entsprechend verhalten und entsprechende Mittel tatsächlich angesammelt hat.

Stockt eine Sanierung, beispielsweise aufgrund einer vorgefundenen Schadstoffbelastung, ist dies für das Recht auf Vorsteuerabzug unerheblich. Es muss aber deutlich werden, dass der Unternehmer sein Konzept weiterverfolgt und (noch) die Absicht hat, nach der Sanierung steuerpflichtige Vermietungsleistungen auszuführen. Es kommt nicht darauf an, ob der Unternehmer mit Gewinnerzielungsabsicht handelt. Eine wirtschaftliche Tätigkeit ist nur dann zu verneinen, wenn sich der Steuerpflichtige nicht typisch unternehmerisch und marktüblich verhält.

Der Umstand, dass der Unternehmer Eingangsleistungen für die Sanierung teilweise durch Zuschüsse in Gestalt von Spenden und Fördermitteln finanzieren muss, ist ohne Belang, soweit die Leistungen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit beabsichtigten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen stehen.

Die Umstände, unter denen der Betreffende die Leistung erbringt bzw. zu erbringen beabsichtigt, und die Umstände, unter denen eine derartige Leistung gewöhnlich erbracht wird, sind zu vergleichen. Es steht der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers aber nicht entgegen, wenn es sich bei dem betreffenden Gebäude nicht um ein sanierungsbedürftiges Gästehaus oder leer stehendes Hotel im herkömmlichen Sinne handelt, sondern – wie hier – um eine Burg. Voraussetzung ist, dass sich die beabsichtigte Tätigkeit "Sanieren und Vermietung als Gästezimmer zur kurzfristigen Beherbergung" nicht von der eines anderen Unternehmers unterscheidet, der ein gleichermaßen sanierungsbedürftiges Gebäude in einen Stand versetzt, um Räume in diesem zur kurzfristigen Beherbergung zu marktüblichen Entgelten zu vermieten.

Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke entfallen, dürfen nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG den Gewinn nicht mindern. Dieses Abzugsverbot greift aber vorliegend nicht ein. Denn die Aufwendungen für die Sanierung der Burg, um künftig Gästezimmer zur kurzfristigen Beherbergung vermieten zu können, stellen schon keinen "ähnlichen Zweck" i. S. v. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG dar. Unter diesen Begriff fallen Aufwendungen, die der sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen.

4. Relevanz für die Praxis

Der BFH verdeutlicht, dass auch eine lange Sanierungs- bzw. Renovierungsphase für sich genommen die Verwendungsabsicht und damit auch das grundsätzliche Recht auf den Vorsteuerabzug nicht infrage stellt – es sei denn, die behauptete beabsichtigte Vermietung wird über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nicht realisiert. Eventuelle spätere Nutzungsänderungen bzw. von der ursprünglichen Verwendungsabsicht abweichende tatsächliche Nutzungen führen dann allenfalls zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

Zwar können bei der Frage, ob eine behauptete Vermietungsabsicht bestand, spätere Tatsachen und Ereignisse indiziell berücksichtigt werden – so der BFH. Doch sind dies eben keine Nachweise, sondern nur Anhaltspunkte. Der BFH befasst sich allerdings auch im Besprechungsfall nicht mit den EuGH-Urteilen vom 12.11.20 (C-42/19, – Sonaecom) und vom 17.9.20 (C-791/18 – Stichting Schoonzicht, UR 20, 927). Danach könnte der späteren tatsächlichen Nutzung doch wieder eine Beweis- und nicht nur eine Indizfunktion zukommen. Das heißt:

Obwohl die Auswirkungen der EuGH-Entscheidungen auf die Rechtslage in Deutschland immer noch nicht abschließend geklärt sind, belässt es der BFH dabei, die Verwendungsabsicht in den Vordergrund zu stellen und die tatsächliche Nutzung lediglich als Indiz anzusehen (vgl. hierzu Lippross, UR 20, 918 und Anm. zum Urteil des EuGH 18.5.21, Rs. C-248/20 "Skelleftea Industrihus", UR 21, 555; Heinrichshofen, EU-UStB 20, 106; Heinrichshofen, UVR 21, 214). Das Abstellen auf die reine Verwendungsabsicht kann allerdings im Fall des sogenannten erfolglosen Unternehmers, wenn also das Bauprojekt nicht zum Abschluss geführt wird, hilfreich sein.

Wenn die Immobilie gemischt genutzt werden soll und damit eine Aufteilung der Vorsteuer erforderlich ist, muss ein gewisser Schlüssel festgelegt werden. Das wird üblicherweise der Flächenschlüssel sein. Soll die Aufteilung aber nicht nach dem Flächenschlüssel, sondern beispielsweise nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel erfolgen, ist konkret darzulegen, warum diese Aufteilung präziser ist. § 15 Abs. 4 UStG ist mit dem Gesetz zur Modernisierung und Digitalisierung der Schwarzarbeitsbekämpfung geändert worden. S. 4 hat nun folgenden Wortlaut: "Für Grundstücke ist dabei eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen vorzunehmen, es sei denn, eine andere Methode führt zu einer demgegenüber präziseren wirtschaftlichen Zuordnung."

Die BFH-Entscheidung verdeutlicht einmal mehr, dass die Unternehmereigenschaft bei defizitären Tätigkeiten nicht in Zweifel steht, solange ein typisches, marktübliches Verhalten vorliegt (vgl. BFH 17.4.24, XI R 13/21; EuGH 8.5.25, C-615/23). Eine Ausnahme gilt aber bei Verlusten im Zusammenhang mit Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segel- oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für Repräsentationsaufwand (§ 15 Abs. 1a UStG i. V. m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4, 7 EStG). Im Urteilsfall wurde ein solch unangemessener Aufwand verneint.

Die Sache wurde an die Vorinstanz zurückverwiesen. Diese muss noch den konkreten Aufteilungsschlüssel für den Vorsteuerabzug neu bestimmen.

Der Besprechungsfall war – und ist noch – auch in einkommensteuerlicher Hinsicht streitbefangen. Es ist zu klären, ob wegen Fehlens der Gewinnerzielungsabsicht ein Liebhabereibetrieb vorliegt. Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 21.5.25 (III R 45/22) u. a. ausgeführt: "Die Berücksichtigung eines möglichen zukünftigen Betriebsaufgabe- oder Betriebsveräußerungsgewinns im Rahmen einer Totalgewinnprognose setzt nicht voraus, dass die betreffenden stillen Reserven in einem schon bei Betriebsbeginn vorliegenden Betriebskonzept erfasst worden sind." Die Sache wurde aber an die Vorinstanz zurückverwiesen, die noch weitere Feststellungen treffen muss.