Umsatzsteuer: Änderung der rechtlichen Beurteilung

Die OFD Baden-Württemberg positioniert sich zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bei Änderung der rechtlichen Beurteilung.

1. Allgemeines

Nach Abschn. 15a.2 Abs. 2 Nr. 6 UStAE tritt eine Änderung der nach § 15a Abs. 1 UStG maßgebenden Verhältnisse auch dadurch ein, dass sich bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Umsätze aus Sicht des § 15 Abs. 1a bis 4 UStG (Abzugsfähigkeit) als unzutreffend erweist. Sofern bereits die rechtliche Beurteilung hinsichtlich des Bezugs zum Unternehmen fehlerhaft war, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht mehr möglich (vgl. Abschn. 15a.1 Abs. 6 UStAE). Vielmehr hätte die unzutreffende Beurteilung bereits beim Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG beanstandet werden müssen.

Voraussetzung für die Vorsteuerberichtigung ist jedoch, dass die Steuerfestsetzung für das Jahr, in dem die Vorsteuer unzutreffend abgezogen wurde (Abzugsjahr), bestandskräftig und unabänderbar ist (BFH 19.2.97, XI R 51/93, BStBl. II 1997, 370; BFH 12.6.97, V R 36/95, BStBl. II 1997, 589, DStR 1997, 1203; BFH 23.10.14, V R 11/12, BStBl. II 2015, 973). Das gilt auch dann, wenn der Rechtsanwendungsfehler darauf beruht, dass von falschen sachlichen Voraussetzungen ausgegangen wurde (BFH 7.7.05, V R 32/04, BStBl. II 2005, 907). Bei einer Steuerfestsetzung für das Folgejahr können nur solche Änderungsgründe berücksichtigt werden, deren Voraussetzungen mit Ablauf dieses Folgejahres verwirklicht waren (BFH 13.11.97, V R 140/93, BStBl. II 1998, 36).

Eine Berichtigung des unzutreffenden Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG in einem Folgejahr kann daher erst ab dem Jahr erfolgen, in dem die Steuerfestsetzung für das Jahr, in dem der Vorsteuerabzug unzutreffend gewährt wurde (Abzugsjahr), abgabenrechtlich nicht mehr änderbar ist (z. B. nach §§ 164 Abs. 2, 172 AO). Dabei kommt es nicht auf die abstrakte Möglichkeit einer Änderung an, sondern es ist im jeweiligen Einzelfall zu prüfen, ob die Steuerfestsetzung des Abzugsjahres im jeweiligen Folgejahr hätte geändert werden können (vgl. BFH 18.12.97, V R 12/97).

Der Vorsteuerabzug im Jahr 2001 wurde fehlerhaft beurteilt, da nach den Verwendungsverhältnissen lediglich ein Abzug von 60 % zulässig ist. Für die Umsatzsteuer 2001 tritt mit Ablauf des 31.12.06 Festsetzungsverjährung ein. Eine Korrektur des Steuerbescheids 2001 ist daher ab dem 1.1.07 nicht mehr möglich. Da im Jahr 2007 die Steuerfestsetzung des Abzugsjahres abgabenrechtlich nicht mehr geändert werden kann, ist ab 2007 bis zum Ende des Berichtigungszeitraums der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu berichtigen.

2. Vorsteuerberichtigung bei einer Berufung auf eine unionsrechtliche Steuerbefreiung

Sind Ausgangsumsätze nach nationalem Recht steuerpflichtig, besteht für sie nach dem Unionsrecht jedoch eine Steuerbefreiung, kann die auf Eingangsumsätze entfallende Umsatzsteuer nur dann nicht als Vorsteuer abgezogen werden, wenn sich der Unternehmer auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung beruft. Beruft sich der Unternehmer nicht auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung, sind die Umsätze nach nationalem Recht steuerpflichtig und die Vorsteuer wurde zu Recht abgezogen. Es liegt somit keine rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr vor. Beruft sich der Unternehmer in einem Folgejahr auf eine unionsrechtliche Steuerbefreiung, liegt eine Änderung der Verhältnisse i. S. d. § 15a UStG vor. Der Vorsteuerabzug kann im Folgejahr auch dann geändert werden, wenn das Abzugsjahr noch änderbar ist (BFH 15.9.11, V R 8/11, BStBl II 12, 368).