Nießbrauch schützt nicht vor sofortiger Besteuerung einer Lebensversicherung

Die unentgeltliche Übertragung eines Kapitallebensversicherungsvertrags (Vertragsübernahme) unterliegt im Zeitpunkt der Übertragung des Vertrags der Schenkungsteuer und ist mit dem Rückkaufswert zu bewerten. Hat sich der Schenker den Nießbrauch an der Rückkaufsleistung vorbehalten, entsteht dieser Nießbrauch erst mit Kündigung des Kapitallebensversicherungsvertrags. Soweit zum Bewertungsstichtag keine Kündigung erfolgt ist, handelt es sich bei dem Nießbrauch um eine bedingte Last, die nach § 6 Abs. 1 BewG nicht vom Wert des Erwerbs abziehbar ist – wie der BFH mit Urteil vom 28.1.26 (II R 27/22) klargestellt hat.

Sachverhalt

Der Kläger K erwarb von seiner Mutter (M) mit Vertrag vom 11.10.17 unentgeltlich einen Lebensversicherungsvertrag im Wege der Vertragsübernahme, der der Versicherer zustimmte. M hatte zuvor eine einmalige Beitragszahlung von 2,5 Mio. EUR bei einer Laufzeit von 49 Jahren erbracht. Versicherte Person auf die Todesfallleistung war K. Im Erlebensfall gewährte die Versicherung wahlweise eine lebenslange Rente oder eine einmalige Kapitalabfindung. M behielt sich den Nießbrauch an der Rückkaufsleistung mit der Maßgabe vor, dass sowohl K als auch M den Vertrag ganz oder teilweise kündigen (Rückkauf) können, ohne der Zustimmung des jeweils anderen zu bedürfen. Im Fall des Rückkaufs, gleich durch wen veranlasst, steht der vom Versicherer ausgezahlte Rückkaufswert der M zu. Der Nießbraucher ersetzt dem Neu-Versicherungsnehmer (K) jedoch zum Ablaufdatum der Lebensversicherung – oder, falls M früher verstirbt, an ihrem Todestag – den Nominalwert des Stichtags-Rückkaufswerts.

Das FA setzte Schenkungsteuer gegen den K fest. Es berücksichtigte den Wert des Erwerbs mit dem Rückkaufswert. Der Nießbrauch zugunsten der M sei nicht abzuziehen, da derselbe eine bedingte Last sei. Das FG Münster (23.6.22, 3 K 606/21 Erb, EFG 22, 1787) sah dies anders: Der Nießbrauch sei eine unbedingte und abzugsfähige Last. Nach Ansicht des K habe er nur die Ansprüche auf die Erlebens- und auf die Todesfallleistung erhalten, die beide aufschiebend bedingt seien. Der Anspruch auf den Rückkaufswert sei bei M verblieben. Er sei daher noch nicht bereichert und M noch nicht entreichert worden. Der BFH sah die Sache jedoch anders und hob das Urteil des FG Münster auf.

Entscheidungsgründe

Der von M vorbehaltene Nießbrauch mindert die Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer nicht. K ist in die Rechtsstellung der Versicherungsnehmerin (M) eingerückt und hat alle Ansprüche aus dem Vertrag erworben. Er hat damit ein umfassendes Dispositionsrecht über die Versicherung und einen unbedingten Anspruch auf die Versicherungsleistung im Erlebensfall. Dies führt zum Zeitpunkt des Eintritts in den Versicherungsvertrag zu einer Bereicherung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (BFH 7.10.09, II R 27/07, BFH/NV 10, 891, unter II.1.b).

Die Fälligkeit der Ansprüche ist nur für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 Abs. 4 BewG maßgeblich, die mit dem Rückkaufswert anzusetzen ist. Der Anspruch auf die Erlebensfallleistung ist ein unbedingter Anspruch. Zwar ist dieser zivilrechtlich betagt, da er bereits entstanden, aber seine Fälligkeit bis zum Eintritt des Datums des Erlebensfalles hinausgeschoben ist. Dies führt steuerlich aber nicht dazu, dass es sich um einen bedingten Anspruch handelt, bei dem die Schenkungsteuer erst mit dem Eintritt der Bedingung entsteht. Die Schenkungsteuer für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt fällig werden, entsteht bereits mit der Übertragung des Anspruchs (BFH 7.10.09, II R 27/07, BFH/NV 10, 891).

Aus dem Kündigungsrecht der M folgt nicht, dass der Anspruch auf die Erlebensfallleistung als aufschiebend bedingt gilt. Die Kündigung steht in ihrer Wirkung allenfalls einer auflösenden Bedingung gleich, da sie nicht zur Rückabwicklung des Vertrags ex tunc führt, sondern dazu, dass der Rückkaufswert ausgezahlt wird. Die auflösende Bedingung bleibt schenkungsteuerlich und bewertungsrechtlich (§ 5 Abs. 1 BewG) bis zum Eintritt der Bedingung unbeachtlich (BFH 18.3.87, II R 133/84, BFH/NV 1988, 489). Ob es sich bei dem Anspruch auf die Versicherungsleistung im Falle des Todes des K um einen aufschiebend bedingten Anspruch handelt, da der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses (Tod des K) unbestimmt ist, ist unerheblich. Ausreichend für die Entstehung der Schenkungsteuer ist, dass K als neuer Versicherungsnehmer ein umfassendes Dispositionsrecht über den Versicherungsanspruch erhalten hat (BFH 7.10.09, II R 27/07, BFH/NV 10, 891).

Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 1 BewG werden Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht berücksichtigt. Erst wenn die Bedingung eintritt, ist eine Schenkungsteuerfestsetzung auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen (§ 6 Abs. 2 BewG i. V. m. § 5 Abs. 2 S. 1 BewG). Damit untersagt § 6 Abs. 1 BewG den Abzug von Verpflichtungen, die am Bewertungsstichtag zivilrechtlich (noch) nicht entstanden sind (BFH 6.5.20, II R 11/19, BStBl II 20, 746). Der Nießbrauch an der Rückkaufsleistung der Lebensversicherung konnte erst in dem Zeitpunkt entstehen, in dem der Anspruch auf Auszahlung des Rückkaufswerts begründet wird. Die hierzu erforderliche Kündigung des Versicherungsvertrags entweder durch K oder durch M war zum Zeitpunkt der Schenkung am 11.10.17 noch nicht erfolgt, sodass der Anspruch auf die Rückkaufsleistung und somit auch der Nießbrauch zugunsten der M noch nicht entstanden war.

Relevanz für die Praxis

Bei der bloßen Verschaffung eines unwiderruflichen Bezugsrechts entsteht die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erst mit Auszahlung der Versicherungssumme (BFH 30.6.99, II R 70/97, BStBl II 99, 742). Bei betagten Ansprüchen, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist, entsteht die Steuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG erst mit dem Eintritt des Ereignisses, welches zur Fälligkeit des Anspruchs führt (BFH 7.10.09, II R 27/07, BFH/NV 10, 891, Tz 10).