Immobilienerwerb mit installierter PV-Anlage: Diese steuerlichen Folgen sollten Sie kennen

Seit dem 01.01.2023 unterliegen PV-Anlagen, die auf Wohnimmobilien installiert sind, einem Umsatzsteuersatz von null Prozent. Doch das war nicht immer so. Für vor dem 01.01.2023 installierte PV-Anlagen galt der Regelsteuersatz von 19 Prozent. Um die Umsatzsteuer vom Finanzamt zurückzuerhalten, haben deshalb viele Betreiber zur Regelbesteuerung optiert. Das Problem dabei: Wird die Immobilie inkl. der PV-Anlage veräußert, kommt es beim neuen Betreiber oft zu umsatzsteuerlichen Komplikationen.

Besteuerung vor dem 01.01.2023 installierter PV-Anlagen

Bis zum 31.12.2022 unterlag die Lieferung, der innergemeinschaftliche Erwerb, die Einfuhr und die Installation von PV-Anlagen (einschl. der wesentlichen Komponenten und Speicher) dem Regelsteuersatz von 19 Prozent. Das führte zu einer finanziellen Zusatzbelastung des Betreibers, die die Rentabilität der PV-Anlage schmälerte.

Option zur Regelbesteuerung zur Sicherung des Vorsteuerabzugs

Aus diesem Grund haben die meisten Betreiber zur Regelbesteuerung optiert (§ 19 Abs. 2 UStG a. F.). Denn dadurch erhielten sie vom Finanzamt die Umsatzsteuer erstattet, die sie an den Installateur gezahlt hatten.

Die Kehrseite: Belastung mit Umsatzsteuer aus Anlagenbetrieb

Die Kehrseite: Durch die Option zur Regelbesteuerung muss der Anlagenbetreiber nicht nur umsatzsteuerlichen Verpflichtungen nachkommen und z. B. Umsatzsteuervor- und -Jahresanmeldungen ans Finanzamt übermitteln. Er muss auch die durch den Anlagenbetrieb entstandene Umsatzsteuer ans Finanzamt abführen.

Das sind zunächst 19 Prozent der vom Netzbetreiber ausgezahlten Einspeisevergütungen. Das ist noch kein großes Problem, weil der Netzbetreiber diese Umsatzsteuer zusätzlich an den Betreiber vergütet, sodass ihn effektiv keine Belastung trifft. Problematisch ist aber, dass auch der mit der PV-Anlage erzeugte und dezentral (privat) verbrauchte Strom als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz von 19 Prozent unterliegt (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 und § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG). Diese Steuer führt zu einer effektiven Belastung des Anlagenbetreibers, weil sie aus Privatmitteln zu zahlen ist.

Das passiert steuerlich beim Verkauf der PV-Anlage

Wird die PV-Anlage ab dem 01.01.2023 verkauft, z. B. im Zusammenhang mit der Veräußerung der Immobilie, dann handelt es sich bei dem Verkauf der PV-Anlage typischerweise um eine gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (vgl. auch Abschnitt 1.5 Abs. 10 UStAE). Die Konsequenz ist, dass der Verkaufsvorgang selbst nicht der Umsatzsteuer unterliegt (der Erwerber zahlt an den Veräußerer nur einen Nettokaufpreis). Im Gegenzug gehen aber alle umsatzsteuerlichen Konsequenzen, die bisher den Veräußerer getroffen haben, auf den Erwerber über. Denn der Erwerber tritt an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a S. 3 UStG).

Auch der Vorsteuerberichtigungszeitraum des § 15a UStG wird durch die Geschäftsveräußerung nicht unterbrochen. Vor allem aber löst die nicht steuerbare Geschäftsveräußerung keinen eigenen Berichtigungstatbestand des § 15a UStG aus. Der Berichtigungszeitraum geht vielmehr auf den Erwerber über. Aus diesem Grund ist der Veräußerer auch verpflichtet, dem Erwerber die für die Durchführung der potenziellen Vorsteuerberichtigung erforderlichen Angaben zu machen (§ 15a Abs. 10 UStG). Dazu gehören insbesondere

• die insgesamt für die Anschaffung oder Herstellung angefallene Vorsteuer,
• der Beginn der erstmaligen Verwendung der PV-Anlage und
• der Prozentsatz der vorsteuerunschädlichen Nutzung im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (regelmäßig 100 Prozent).

Diese Besteuerungsvarianten hat der Anlagenerwerber

Der Immobilien- und Anlagenerwerber kann aus zwei Besteuerungsvarianten wählen.

Anwendung der Regelbesteuerung

Wendet der Anlagenerwerber genau wie der Veräußerer die Regelbesteuerung an, gelten die beschriebenen umsatzsteuerlichen Konsequenzen auch für den Erwerber. Er muss Umsatzsteuervor- und Jahresanmeldungen abgeben und die Umsatzsteuer ans Finanzamt abführen, die aus den Einspeisevergütungen und dem Direktverbrauch resultieren. Einen gesonderten Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der PV-Anlage erhält der neue Betreiber nicht. Denn die Vorsteuer wurde an den Veräußerer ausgezahlt. Und der Verkauf vom Veräußerer an den Erwerber unterlag ja nicht der Umsatzsteuer, weil es sich um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen handelt.

Anwendung der Kleinunternehmerregelung

Alternativ kann der Erwerber auch die Kleinunternehmerregelung anwenden. Dann ändern sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i. S. v. § 15a Abs. 1 UStG (bzw. vor dem 01.01.2025: § 15a Abs. 7 UStG). Hintergrund dafür ist, dass bisher die Regelbesteuerung galt, aufgrund der nun geltenden Kleinunternehmerregelung die Umsätze jedoch steuerfrei sind (bzw. die Umsatzsteuer vor dem 01.01.2025 nicht erhoben wurde). Die Rechtsfolge kann gravierend sein: Ist der Berichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 UStG von fünf Jahren (Aufdachanlagen) bzw. zehn Jahren (dachintegrierte Anlagen) noch nicht abgelaufen, kommt es zu einer ungewollten und hohen Vorsteuerrückforderung durch das Finanzamt. Denn für jeden noch nicht abgelaufenen Monat des Berichtigungszeitraums müssen bei Aufdachanlagen 1/60 bzw. bei dachintegrierten Anlagen 1/120 des ursprünglichen Vorsteuerabzugs ans Finanzamt zurückgezahlt werden. Das Dilemma: Den damaligen Vorsteuerabzug hat ja nicht der nun zur Rückzahlung verpflichtete Erwerber, sondern der Veräußerer der PV-Anlage erhalten.

Fallerweiterung

Die Immobilie inkl. PV-Anlage ist zum 01.01.2025 verkauft worden. Der neue Eigentümer und Betreiber der PV-Anlage wendet ab dem 01.01.2025 die Kleinunternehmerregelung an.

Rettungsanker: PV-Anlage aus Unternehmen entnehmen

Die bisher beschriebenen umsatzsteuerlichen Konsequenzen sind für den Erwerber der PV-Anlage oft nachteilig – vor allem, wenn der Berichtigungszeitraum des § 15a UStG noch nicht abgelaufen ist. Es gibt aber eine Möglichkeit, wie sich die Steuerbelastung auf ein Minimum reduzieren lässt. Nämlich wenn der Erwerber die Regelbesteuerung anwendet, er aber die PV-Anlage aus dem Unternehmensvermögen entnimmt.

Die Steuervorteile der Entnahme

Diese Entnahme der PV-Anlage aus dem Unternehmensvermögen unterliegt zwar als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 i. V. m. S. 2 UStG). Umsatzsteuer löst die Entnahme jedoch nicht aus, weil ab dem 01.01.2023 der neu eingeführte Umsatzsteuersatz von null Prozent gilt (§ 12 Abs. 3 UStG). Auch der vorangegangene Vorsteuerabzug bleibt erhalten, die Vorsteuerberichtigung unterbleibt, weil sich die maßgebenden Verhältnisse nicht geändert haben (BMF, Schreiben vom 27.02.2023, Az. III C 2 – S 7220/22/10002 :010, Rz. 2, Abruf-Nr. 234002). Die positive Folge: Zwar muss der Erwerber infolge der Regelbesteuerung nun Umsatzsteuervor- und Jahresanmeldungen abgeben sowie die über die Einspeisevergütungen vom Netzbetreiber erhaltene Umsatzsteuer ans Finanzamt abführen. Eine Besteuerung des von der PV-Anlage erzeugten und dezentral (privat) verwendeten Stroms findet jedoch nicht mehr statt.

Wann die PV-Anlage entnommen werden kann

Soll eine PV-Anlage aus dem Unternehmensvermögen entnommen werden, muss sie künftig (= ab Entnahmedatum) voraussichtlich zu mehr als 90 Prozent für nichtunternehmerische Zwecke (dezentraler = privater Verbrauch des Stroms) verwendet werden (Abschn. 3.2 Abs. 3 Nr. 1 S. 3 UStAE). Davon ist auszugehen, wenn der Betreiber beabsichtigt, mehr als 90 Prozent des erzeugten Stroms für unternehmensfremde Zwecke zu verwenden. Diese Voraussetzung wird erfüllt, wenn eine Rentabilitätsrechnung eine Nutzung für unternehmensfremde Zwecke von über 90 Prozent nahelegt (Prognose). Aus Vereinfachungsgründen ist davon bereits dann auszugehen, wenn

• ein Teil des erzeugten Stroms mittels Batteriespeicher gespeichert,
• die Autobatterie des privat genutzten Fahrzeugs mit Hilfe einer Wall-Box geladen oder
• in dem Gebäude, auf dem sich die PV-Anlage befindet, eine Wärmepumpe verwendet wird.

In diesen Fällen entfällt die Prüfung der 90-Prozent-Grenze (BMF, Schreiben vom 27.02.2023, Rz. 5).

Entnahme richtig deklarieren

Damit die PV-Anlage vollständig das Unternehmensvermögen verlässt und infolge dessen keine Besteuerung des dezentral (privat) verbrauchten Stroms mehr erfolgt, muss die Entnahme – unter Angabe des Zeitpunkts der Entnahme – gegenüber dem Finanzamt deklariert werden. Da eine Entnahme nur zum aktuellen Zeitpunkt erfolgen kann (die Entnahme setzt eine Handlung voraus), scheidet eine rückwirkende Entnahme aus. Grundsätzlich ist die Entnahme in der Umsatzsteuervor- oder Jahresanmeldung zu deklarieren. Weil die Entnahmeerklärung jedoch keiner besonderen Form bedarf, kann die Entnahme auch in Form eines Schreibens, einer Mail oder einer sonstigen Nachricht über ELSTER gegenüber dem Finanzamt deklariert werden.

Exkurs: Das gilt für ab dem 01.01.2023 installierte PV-Anlagen

Wurde die PV-Anlage auf der Wohnimmobilie erst ab dem 01.01.2023 installiert, enthält die Rechnung des Installateurs eine Umsatzsteuer von null Prozent (§ 12 Abs. 3 UStG). Damit besteht für den Betreiber nicht mehr das Erfordernis, von der Kleinunternehmerregelung zur Regelbesteuerung zu optieren, weil der dadurch entstehende Vorsteuerabzug resultierend aus dem Erwerb der PV-Anlage nur 0 Euro betragen würde. Ab dem 01.01.2023 installierte PV-Anlagen werden deshalb typischerweise als umsatzsteuerlicher Kleinunternehmer betrieben; mit der Folge, dass die durch den Anlagenbetrieb entstehende Umsatzsteuer bis zum 31.12.2024 nicht erhoben wurde bzw. die Umsätze ab dem 01.01.2025 steuerfrei sind (§ 19 Abs. 1 UStG).

Wird diese Immobilie inklusive der als Kleinunternehmer betriebenen PV-Anlage veräußert, liegt ebenfalls eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor (§ 1 Abs. 1a UStG). Wendet der Erwerber wie der Veräußerer die Kleinunternehmerregelung an, kommt es nicht zu einer Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a Abs. 1 UStG. Negative Konsequenzen treffen den Anlagenerwerber damit nicht. Auch Umsatzsteuervor- und Jahresanmeldungen muss der Erwerber nicht beim Finanzamt einreichen.

Fazit: Das Sprichwort "Augen auf beim Immobilienkauf" sollte nicht nur bezüglich der Immobilie umgesetzt werden, sondern auch eine installierte und mit der Immobilie erworbene PV-Anlage einbeziehen. Käufer sollten sich schon vor dem Kauf konkret über die bisherige Besteuerungssystematik der PV-Anlage informieren, um die steuerlichen Konsequenzen richtig einschätzen zu können.