EuGH erweitert Steuerbefreiung für Kostenteilungsgemeinschaften

§ 4 Nr. 29 UStG befreit Leistungen einer Mitgliederorganisation an ihre Mitglieder, die nicht vorsteuerabzugsfähig sind, unter bestimmen Voraussetzungen von der Umsatzsteuer. Zweck der Regelung ist, die Mitglieder – mangels Vorsteuerabzug – durch eine Besteuerung nicht unangemessen zu belasten. Die deutsche Finanzverwaltung legt diese Regelung sehr restriktiv aus. Ein neues Urteil des EuGH erweitert dagegen die Anwendung der EU-Vorschrift, und damit auch der deutschen Regelungen.

Dieser Fall lag dem EuGH zur Entscheidung vor

Der Fall betraf zwei spanische Gesellschaften, die Reinigungsdienstleistungen an ihre jeweiligen Mitglieder erbrachten. Die eine Gesellschaft erbrachte die Leistungen an Krankenhäusern, Zentren und sonstigen Gebäuden, in denen ihre Mitglieder Tätigkeiten im Gesundheits- und sozialmedizinischen Bereich ausüben. Die andere Gesellschaft im Bildungsbereich, v. a. für Kindergärten, Schulen und Einrichtungen der beruflichen Ausbildung.

Als Besonderheit kam hinzu, dass beide Gesellschaften die Reinigungsleistungen nicht selbst erbrachten, sondern Subunternehmer einsetzten, die über die erforderliche fachliche und organisatorische Expertise verfügten.

Die spanische Finanzbehörde betrachtete die Leistungen als steuerpflichtig, weil die Gesellschaften diese Leistungen nicht direkt erbrachten, sondern über externe Unternehmen, die einen wesentlichen Teil der Leistungen bereitstellten. Außerdem seien die Reinigungsdienste nicht unmittelbar und ausschließlich mit der von den jeweiligen Gesellschaftern ausgeübten steuerbefreiten Tätigkeit verbunden, sodass die Anwendung der Steuerbefreiung zu Wettbewerbsverzerrungen führen könne.

Um diese Regelung in der MWStSystRL geht es

Konkret ging es um Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL. Danach sind von der Umsatzsteuer „Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt“.

So lautet die deutsche Regelung

Die deutsche Regelung des § 4 Nr. 29 UStG setzt diese EU-Vorschrift weitgehend wörtlich in nationales Recht um. Es werden lediglich zusätzlich die einschlägigen Steuerbefreiungen genannt. Befreit sind:

„Sonstige Leistungen von selbstständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt“.

Diese Auffassung vertritt die deutsche Finanzverwaltung

Die deutsche Finanzverwaltung legt § 4 Nr. 29 UStG sehr eng aus. Das bezieht sich v. a. auf die Anforderung, dass die begünstigen Leistungen unmittelbar den Gemeinwohlzwecken dienen müssen. Tätigkeiten, die lediglich mittelbar der Ausführung von nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsätzen der Mitglieder dienen oder von den Mitgliedern für solche bezogen werden, fallen nicht unter die Befreiung, weil sie diese allenfalls fördern (BMF, Schreiben vom 19.07.2022, Az. III C 3 – S 7189/20/10001 :001).

Das gelte für alle Leistungen, „die die Ausführung der eigentlichen Kernaufgaben der Mitglieder ermöglichen, jedoch in ihrer Funktion als interne und somit begleitende Tätigkeiten nicht dem begünstigten Zweck als solchem dienen.“ Dazu gehören, so das BMF, insbesondere folgenden Leistungen:

• Buchführung
• Eingabe und Pflege von Stammdaten/Stammsätzen oder Bestandsdaten
• Tätigkeiten bei Erstellung und Verarbeitung von Rechnungen (z. B. Rechnungs- und Rezeptprüfungen)
• Rechtsberatung
• Tätigkeiten im Supportbereich (z. B. Backoffice-Tätigkeiten, Telefonzentrale, Fahrbereitschaft, Ablage- und Registrierungstätigkeiten)
• Allgemeine Reinigungs- und Verpflegungsleistungen
• Allgemeine Aufgaben im Bereich von Organisation, Personalwesen/-gestellung, Vertrieb
• Raumüberlassung

EuGH widerspricht enger deutschen Auslegung

Dieser engen Auslegung hat der EuGH widersprochen. Er hat klargestellt, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL auch allgemeine Dienstleistungen befreit, die für unmittelbare Zwecke der steuerbefreiten Tätigkeit der Mitglieder erbracht werden. Ein unerlässlicher Beitrag zu einem konkreten Umsatz oder zur Tätigkeit ist nicht erforderlich. Die Leistung muss lediglich der unmittelbaren Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit dienen. Entscheidend ist, ob es sich um Leistungen handelt, die ein solcher Zusammenschluss üblicherweise an seine Mitglieder erbringt, weil die Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit diese Leistungen erfordert. Danach können auch allgemeine Dienstleistungen (wie etwa Reinigungsleistungen) sowohl im Gesundheits- als auch im Erziehungsbereich als unmittelbar erforderlich anzusehen sein (EuGH, Urteil vom 22.01.2026, Rs. C-379/24).

Keine allzu hohe Anforderungen an die begünstigte Dienstleistung

Nach Auffassung des EuGH verlangt der Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL zwar einen Zusammenhang zwischen den von einem Personenzusammenschluss erbrachten Dienstleistungen und der steuerbefreiten Tätigkeit seiner Mitglieder. Daraus folgt aber nicht, dass es sich bei diesen Dienstleistungen um spezifische Dienstleistungen handeln muss, die einen für diese Tätigkeit oder einen bestimmten Umsatz unerlässlichen Beitrag darstellen. Es genügt, dass die Dienstleistung für unmittelbare Zwecke der Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit seiner Mitglieder erbracht wird.

Die Regelung des Art. 134 Buchst. a MwStSystRL verlange zwar, dass die dort genannten Dienstleistungen für die steuerbefreiten Umsätze unerlässlich sind. Die Dienstleistungen gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. f zählen indessen nicht zu denen, die in Art. 134 Buchst. a aufgeführt sind. Die Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL müssen also nicht so spezifisch sein, dass sie einen für die steuerbefreite Tätigkeit oder sogar für bestimmte steuerfreie Umsätze unerlässlichen Beitrag darstellen.

Das – so der EuGH – entspricht auch dem Regelungszweck dieser Vorschrift. Danach sollen bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit werden sollen, um den Zugang zu bestimmten Dienstleistungen und die Lieferung bestimmter Gegenstände unter Vermeidung der höheren Kosten zu erleichtern, die entstünden, wenn diese Dienstleistungen und die Lieferung dieser Gegenstände dieser Steuer unterworfen wären.

Erforderlichkeit der Dienstleistungen reicht aus

Wenn Dienstleistungen von einem solchen Zusammenschluss üblicherweise an seine Mitglieder erbracht werden, weil sie für die Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit erforderlich sind, sind sie begünstigt. Deswegen können auch „allgemeine“ Dienstleistungen wie Reinigungsdienste sowohl für den Gesundheits- als auch für den Erziehungsbereich als unmittelbar erforderlich angesehen werden, zumal dort für die Betreiber spezifische Hygieneanforderungen gelten.

Der EuGH kommt damit zu dem Fazit, dass Dienstleistungen, die von einem selbstständigen Zusammenschluss von Personen erbracht werden, als Dienstleistungen für „unmittelbare Zwecke“ im Sinne dieser Bestimmung eingestuft werden können, wenn sie für die von diesen Personen ausgeübte, von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeit erforderlich, aber aufgrund ihres allgemeinen Charakters nicht ausschließlich mit dieser Tätigkeit verknüpft sind.

Leistungserbringung durch Subunternehmer ist unschädlich

Die Tatsache, dass die Leistungen von Subunternehmern erbracht wurden, hat der EuGH nicht näher gewürdigt. Offensichtlich sieht er auch darin keinen Verstoß gegen das erforderliche Unmittelbarkeitskriterium.

EuGH entschärft auch das Wettbewerbsverzerrungs-Kriterium

Eine weitere Anforderung an die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL bzw. § 4 Nr. 29 UStG ist, dass diese Befreiung keine Wettbewerbsverzerrung hervorruft. Das darf aber nach Auffassung des EuGH nicht dazu führen, die Steuerbefreiung allein deshalb zu versagen, weil die an die Mitglieder dieses Zusammenschlusses erbrachte Dienstleistung eine Dienstleistung allgemeinen Charakters darstellt, die auch an andere Personen erbracht werden kann. Eine solche Beschränkung des Anwendungsbereichs sei nicht mit dem Ziel der Richtlinie vereinbar.

Das Ziel der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL besteht darin, bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer zu befreien, um den Zugang zu bestimmten Dienstleistungen und die Lieferung bestimmter Gegenstände unter Vermeidung der höheren Kosten zu erleichtern, die entstünden, wenn diese Dienstleistungen und die Lieferung dieser Gegenstände der Mehrwertsteuer unterworfen wären.

Was sagt die deutsche Rechtsprechung zu dem Thema?

Da die Regelung des § 4 Nr. 29 UStG erst 2020 ins Umsatzsteuergesetz aufgenommen wurde, fehlt es noch an Rechtsprechungsfällen. Eine erste Entscheidung des BFH widerspricht aber ebenfalls der engen Auslegung der Finanzverwaltung. Danach können Geschäftsführungsleistungen unter die Steuerbefreiungsregelung fallen (BFH, Beschluss vom 04.09.2024, Az. XI R 37/21).

Fazit: Die Kostengemeinschaft nach § 4 Nr. 29 UStG kann im gemeinnützigen Sektor ein interessantes Gestaltungsinstrument sein. Das gilt insbesondere, weil hier viele Leistungen steuerbefreit und personalintensiv sind. Die EuGH-Entscheidung folgt der bisherigen Tendenz der Rechtsprechung, die Steuerbefreiung nicht zu sehr einzuschränken und widerspricht damit der deutschen Verwaltungsauffassung. Sie schafft damit mehr Spielraum für umsatzsteuerfreie Kooperationen.