Dauerdefizitär betriebene Einrichtungen und die Umsatzsteuer

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 20.1.2026 (III C 2 – S 7106/00069/003/117) eine wichtige Klarstellung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von dauerdefizitär betriebenen Einrichtungen unter gleichzeitiger Gewährung öffentlicher Zuschüsse veröffentlicht. Das Schreiben setzt die EuGH- und BFH-Rechtsprechung um, wonach Zuschüsse nur bei direktem Leistungsbezug Entgelt sind. Andernfalls fehlt die Unternehmereigenschaft. Eine Nichtbeanstandungsregelung gilt bis zum 31.12.2027.

Hintergrund des BMF-Schreibens

Die umsatzsteuerliche Vorsteuerabzugsberechtigung von Einrichtungen, die dauerhaft defizitär betrieben werden, ist regelmäßig Gegenstand finanzgerichtlicher Verfahren.

§ 15 UStG regelt die grundsätzlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Auch juristische Personen des öffentlichen Rechts, etwa Gemeinden oder gemeindliche Kommunalunternehmen, sind grundsätzlich Unternehmer, die zum Vorsteuerabzug berechtigt sein können. § 2b Abs. 1 UStG regelt, dass diese nur dann nicht als Unternehmer gelten, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben.

Der BFH verneinte mit Urteil vom 22.6.2022 (XI R 35/19) den Vorsteuerabzug einer Gemeinde im Zusammenhang mit einem von ihr verpachteten Schwimmbad. Die Gemeinde hatte das Schwimmbad, das zuvor von ihr selbst betrieben wurde, wegen anhaltender Defizite an einen Verein für einen Pachtzins von jährlich 1 EUR verpachtet und sich zugleich zur jährlichen Zahlung eines Zuschusses an den Verein von 75.000 EUR verpflichtet, der der Förderung des Vereins im öffentlichen Interesse dienen und keinen Gegenwert für eine umsatzsteuerbare Leistung darstellen sollte.

Voraussetzung für einen Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG ist, dass zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet. Für die Feststellung, ob eine Dienstleistung gegen Entgelt erbracht wurde und dabei auch zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit führt, sind alle Umstände zu prüfen, unter denen die Tätigkeit erfolgt ist. Dabei sind die Umstände, unter denen der Betreffende die Dienstleistung erbringt, und die Umstände, unter denen eine derartige Dienstleistung gewöhnlich erbracht wird, zu vergleichen. Aus einer Asymmetrie zwischen den dem Leistenden entstehenden Kosten und den für die Dienstleistungen erhaltenen Beträgen kann im Rahmen der erforderlichen Gesamtbetrachtung folgen, dass es an dem erforderlichen Zusammenhang zwischen dem gezahlten Betrag und der Erbringung der Dienstleistung fehlt.

Der BFH verwies in seiner Entscheidung (XI R 35/19) dabei auch auf den Europäischen Gerichtshof, der im Urteil "Gemeente Borsele" (EuGH 12.5.16, C-520/14) die Vorsteuerabzugsberechtigung einer niederländischen Gemeinde nach Art. 9 Mehrwertsteuersystem-Richtlinie verneinte. Es fehlte an einer wirtschaftlichen Tätigkeit, da die von der Gemeinde vereinnahmten Beiträge angesichts einer geringen Kostendeckung von nur 3 % kein echtes Entgelt im umsatzsteuerrechtlichen Sinne seien. Darauf aufbauend argumentierte der BFH im "Schwimmbad-Urteil", dass bei symbolischen Preisvereinbarungen ohne Entgeltcharakter kein tatsächlicher Gegenwert für die erbrachte Leistung und damit kein Leistungsaustausch vorliegt.

Wesentliche Aussagen des BMF-Schreibens

Das BMF führt für dauerhaft defizitär agierende Einrichtungen eine "Zwei-Schritt-Prüfung" ein, um zwischen der Entgeltlichkeit einer Leistung und der wirtschaftlichen Tätigkeit zu differenzieren.

Erster Prüfungsschritt: Unmittelbarer Zusammenhang zwischen Entgelt und Leistung

Eine entgeltliche Leistung setzt die Erzielung von Einnahmen voraus. Dabei ist es grundsätzlich unschädlich, wenn das Entgelt geringer ist als die Selbstkosten. Maßgeblich für den ersten Schritt ist allein das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und der Gegenleistung, die der Leistungserbringer tatsächlich erhalten hat.

Zweiter Prüfungsschritt: Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit im Einzelfall

Die Erbringung einer entgeltlichen Leistung im Rahmen eines Leistungsaustauschs reicht für die Feststellung einer wirtschaftlichen Tätigkeit allein nicht aus. Vielmehr kommt es auf eine Gesamtwürdigung an, ob die Tätigkeit der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient: Vergleich der Umstände, unter denen der Betreffende die fragliche Leistung erbringt, mit Umständen, unter denen eine derartige Leistung gewöhnlich erbracht wird.

• Vermutung nichtwirtschaftlicher Tätigkeit: Kostendeckungsquote von bis zu 3 %: Bei einer Kostendeckungsquote von bis zu 3 % für eine einzelne Tätigkeit eines Unternehmers wird davon ausgegangen, dass keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Dabei sind die Kosten um erhaltene Zuschüsse zu mindern. Nimmt der Unternehmer eine Tätigkeit neu auf, ist auf die voraussichtliche Kostendeckung abzustellen.
• Widerlegung der Vermutung einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit: Die Vermutung einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit kann unter Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall widerlegt werden.

Dazu sind die Umstände, unter denen eine derartige Leistung gewöhnlich erbracht wird, mit folgenden Kriterien zu vergleichen:

• Angemessenes und allgemein (markt)übliches Entgelt
• Auftreten am Markt
• Anzahl der Kunde
• Höhe der Einnahmen
• Saldierung im Falle eines Zuschusses: Gewährt der Leistende, etwa eine Gemeinde, dem Leistungsempfänger einen Zuschuss, beispielsweise in Form eines Verlustausgleichs oder eines jährlichen Zuschussbetrags, und soll die Vermutung einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit widerlegt werden, ist eine Saldierung mit der Zahlung des Leistungsempfängers im Einzelfall zu prüfen.
• Eine Saldierung ist insbesondere dann vorzunehmen, wenn eine rechtliche und tatsächliche Verknüpfung zwischen Zahlungen des Leistungsempfängers an den Leistenden und dem Zuschuss des Leistenden an den Leistungsempfänger hergestellt werden kann. Die Zahlungen müssen zwischen den identischen Parteien erfolgen.

Inkrafttreten der Regelungen des BMF-Schreibens

Das BMF-Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Im Rahmen einer Nichtbeanstandungsregelung darf der leistende Unternehmer im Falle einer Asymmetrie zwischen Einnahmen und Kosten– auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – noch bis zum 31.12.2027 von einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausgehen.