Zur teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter bei § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG

Bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG ist der Gewinn nicht nach der sogenannten strengen Trennungstheorie, sondern nach der sogenannten modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts zu ermitteln. Ausschlaggebend hierfür ist der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften im Anwendungsbereich dieser Norm unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu ermöglichen, ohne dass eine Ertragsteuerbelastung ausgelöst wird.

Sachverhalt

Streitig war, ob die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft zu einem Gewinn führt. Im Wesentlichen ging es darum, ob bei der Berechnung des Gewinns aus der Übertragung eines bebauten Grundstücks die sog. strenge Trennungstheorie zugrunde zu legen ist oder ob der Veräußerungsgewinn nach der sog. modifizierten Trennungstheorie zu ermitteln ist.

Im Streitfall ging es konkret um eine zu Buchwerten erfolgte teilentgeltliche Übertragung eines bebauten Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Steuerpflichtigen in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft.

Nach der sog. strengen Trennungstheorie ist ein solcher Vorgang in einen entgeltlichen Teil (Veräußerung des Wirtschaftsguts unter Aufdeckung der stillen Reserven) und einen unentgeltlichen Teil (Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG) aufzuteilen. Zur Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote wird das Teilentgelt ins Verhältnis zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts gesetzt. Auch der Buchwert wird in diesem Verhältnis aufgeteilt, sodass dem Teilentgelt nur ein anteiliger Buchwert gegenübergestellt wird.

Die modifizierte Trennungstheorie teilt die teilentgeltliche Übertragung ebenso wie die strenge Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Sie ordnet jedoch den Buchwert des Wirtschaftsguts dem Teilentgelt in anderer Weise zu. Dabei existieren zwei unterschiedliche Arten der Zuordnung:

• Nach der einen ist der Buchwert dem entgeltlichen Teil nur bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen (modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts).
• Nach der anderen wird der Buchwert ausschließlich dem entgeltlichen Teil des Geschäfts gegenübergestellt. Danach entsteht bei einem Entgelt unterhalb des Buchwerts aus dem entgeltlichen Teil ein Verlust, der wiederum durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil kompensiert wird (modifizierte Trennungstheorie mit Verlustbeitrag).

Beide Arten der Zuordnung führen dazu, dass ein Gewinn nur entsteht, wenn und soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt.

Entscheidung

Der BFH entschied, dass bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist. Dies gilt nicht nur dann, wenn die teilentgeltliche Übertragung im Rahmen des Betriebsvermögens der nämlichen Mitunternehmerschaft erfolgt, sodass § 6 Abs. 5 S. 3 EStG hinsichtlich des unentgeltlichen Teils des Geschäfts mangels Entnahme nur deklaratorisch wirkt.

Die modifizierte Trennungstheorie ist auch dann anzuwenden, wenn in Bezug auf den unentgeltlichen Teil des Geschäfts eine Entnahme gegeben ist und die Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG insoweit konstitutive Bedeutung besitzt. Im Streitfall erfolgte daher die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der Schwesterpersonengesellschaft gewinnneutral.