Werbungskosten: Sieg beim BFH – so profitieren Leiharbeitnehmer vom "Hammer-Urteil" des BFH

Das Leid vieler Leiharbeitnehmer: Ein oft wechselnder Tätigkeitsort. Das Leid der Steuerberatung: Wann hat ein Leiharbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte – und wann nicht? Bis dato war das eine komplexe Fragestellung mit vielen Sonderfällen und Ausnahmen. Doch damit ist jetzt Schluss. Ein Leiharbeitnehmer konnte jetzt nämlich den BFH überzeugen, dass er entgegen des eindeutigen BMF-Schreibens keine erste Tätigkeitsstätte hat.

Um diesen Streitfall ging es vor dem BFH

Im konkreten Fall war ein Leiharbeitnehmer bei einer Zeitarbeitsfirma seit dem 23.04.2014 befristet beschäftigt und von der Zeitarbeitsfirma mehreren Entleihern überlassen. Zum 28.11.2015 wurde das befristete Leiharbeitsverhältnis in ein unbefristetes Arbeitsverhältnis umgewandelt. Dieses endete am 31.08.2018. In der Zeit vom 02.02.2015 bis zum 31.08.2018 wurde der Leiharbeitnehmer nur für einen Entleiher tätig. Dieser Entleiher stellte den Leiharbeitnehmer ab dem 01.09.2018 fest ein. Während der Leiharbeitnehmer in seiner Einkommensteuererklärung für 2017/2018 die bis zum 31.08.2018 getätigten Fahrten zum Entleiher nach Reisekostengrundsätzen geltend machte, gewährte das Finanzamt nur die ungünstige Entfernungspauschale.

So entschied der BFH

Während der Leiharbeitnehmer vor dem FG München noch unterlegen war, war seine Revision beim BFH erfolgreich. Der BFH bejahte den begehrten Abzug von Reisekosten (BFH, Urteil vom 17.06.2025, Az. VI R 22/23). Damit konnte er anstelle der ungünstigen Entfernungspauschale folgende Kosten als Werbungkosten abziehen:

1. Fahrtkosten (§ 9 Abs. 1 Nr. 4a EStG; R 9.5 LStR)

2. Übernachtungskosten (§ 9 Abs. 1 Nr. 5a EStG; R 9.7 LStR)

3. Verpflegungsmehraufwand (§ 9 Abs. 4a EStG; R 9.6 LStR)

4. Reisenebenkosten (§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG; R 9.8 LStR)

Warum der BFH keine erste Tätigkeitsstätte festgestellt hat

Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 S. 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der dem Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Diese Zuordnung kann sich über zwei Wege ergeben:

1. Der Arbeitgeber hat von seinem Direktionsrecht Gebrauch gemacht.
2. Der Arbeitnehmer erfüllt die quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 EStG.

Schritt 1: Das Direktionsrecht des Verleihers

Für Leiharbeitnehmer ergibt sich eine aus steuerlicher Sicht ungünstige erste Tätigkeitsstätte beim Betrieb des Entleihers, wenn der Verleiher den Betrieb des Entleihers im Rahmen seines Direktionsrechts als erste Tätigkeitsstätte bestimmt (§ 9 Abs. 4 S. 1 EStG). Voraussetzung ist aber, dass der Leiharbeitnehmer dieser Tätigkeitsstätte auch dauerhaft zugeordnet ist und er dort zumindest einen Teil seiner beruflichen Tätigkeit zu erbringen hat. Hilfs- und Nebentätigkeiten reichen dafür aus.

Diese Zuordnung wird gemäß § 9 Abs. 4 S. 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung sowie die diese auffüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Eine schriftliche Zuordnung ist nicht erforderlich. Auch mündliche oder konkludente Abreden sind zu berücksichtigen. Typischerweise ergibt sich die Zuordnung durch den Dienst- oder Arbeitsvertrag, Protokollnotizen, Verfügungen, Einsatzpläne und Reiserichtlinien (BFH, Urteil vom 11.04.2019, Az. IV R 40/16).

Schritt 2: Der Auffangtatbestand – die quantitativen Kriterien

Ergibt sich aus dem Direktionsrecht des Verleihers keine erste Tätigkeitsstätte oder ist die Festlegung nicht eindeutig, werden die quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 S. 4 EStG zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte herangezogen. Danach gilt als erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Leiharbeitnehmer dauerhaft

1. typischerweise arbeitstäglich,
2. je Arbeitswoche an zwei vollen Arbeitstagen oder
3. mindestens an einem Drittel seiner vereinbarten Arbeitszeit

tätig werden soll. Bei dieser Zuordnung sind nur die eigentlichen beruflichen Tätigkeiten zu berücksichtigen. Hilfs- und Nebentätigkeiten bleiben unberücksichtigt.

Gretchenfrage: Ist die Zuordnung auch dauerhaft?

Eine erste Tätigkeitsstätte kann sich nur ergeben, wenn die Zuordnung dauerhaft erfolgt oder mit den Tätigkeiten die quantitativen Kriterien dauerhaft erfüllt werden. Liegen die Voraussetzungen nur vorübergehend vor, ergibt sich keine erste Tätigkeitsstätte und es sind Reisekosten abzugsfähig. Was der Begriff "dauerhaft" bedeutet, definiert § 9 Abs. 4 S. 3 EStG mit drei Alternativen. Eine Dauerhaftigkeit ergibt sich insbesondere, wenn die Zuordnung

1. unbefristet,
2. für die Dauer des befristeten oder unbefristeten Dienstverhältnisses oder
3. über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus

erfolgt. Dabei kann eine Zuordnung "bis auf Weiteres" ebenfalls eine Zuordnung ohne Befristung und damit dauerhaft sein. Aber genau diese Kriterien der "Dauerhaftigkeit" waren im BFH-Fall gerade nicht erfüllt.

1. Keine unbefristete Zuordnung

Eine Zuordnung ist nur dann unbefristet i. S. v. § 9 Abs. 4 S. 3 Alt. 1 EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen ex-ante-Sicht nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

Das Problem: Bei einem Leiharbeitsverhältnis kommt eine unbefristete Zuordnung bereits auf der Grundlage des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes (AÜG) regelmäßig nicht in Betracht. Denn nach der seit dem 01.04.2017 geltenden Fassung von § 1 Abs. 1b AÜG darf der Verleiher einen Leiharbeitnehmer – vorbehaltlich einer abweichenden tarifvertraglichen Regelung – demselben Entleiher nicht länger als 18 Monate überlassen. Weil deshalb eine unbefristete Überlassung des Leiharbeitnehmers an den Entleiher von Gesetzes wegen ausscheidet, gilt das gleichermaßen für die Zuordnung an eine Tätigkeitsstätte.

2. Keine Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses

Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 S. 3 Alt. 2 EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen ex-ante- Sicht für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Das kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt. Diese Konstellation kann bei Leiharbeitnehmern ausschließlich bei einem befristeten Leiharbeitsverhältnis vorliegen, weil andernfalls wieder § 1 Abs. 1b AÜG einer Dauerhaftigkeit entgegenstehen würde. Positiver Anwendungsfall wäre:

3. Keine Zuordnung durch "48-Monats-Regelung"

Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 S. 3 Alt. 3 EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen ex-ante- Sicht über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus Bestand haben soll. Einer Anwendung dieser Norm steht wieder § 1 Abs. 1b AÜG im Weg, wonach derselbe Leiharbeitnehmer – vorbehaltlich einer abweichenden tarifvertraglichen Regelung – demselben Entleiher nicht länger als 18 Monate überlassen werden darf.

Fazit: Leiharbeiter haben fast nie eine erste Tätigkeitsstätte

Das Urteil ist für alle Leiharbeitnehmer erfreulich. Denn nach Auffassung des BFH führt § 1 Abs. 1b AÜG praktisch generell dazu, dass bei Leiharbeitnehmern die Bestimmung einer ersten Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 S. 3 Alt. 1 und 3 EStG für den Betrieb des Entleihers ausscheidet. Ergebnis des Urteils ist, dass Leiharbeitnehmer mangels erster Tätigkeitsstätte beim Entleiher nahezu immer die Fahrten zum Entleiher nach Reisekostengrundsätzen absetzen können. Dieser Umstand mag zwar auf fehlender Abstimmung der beiden Gesetze (EStG und AÜG) beruhen, lässt aber keine abweichende Beurteilung zu.

Eine erste Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers beim Entleiher kann sich demnach regelmäßig nur noch ergeben, wenn

1. der Verleiher den Leiharbeiter nur befristet für die Dauer der Tätigkeit beim Entleiher einstellt ("Dauerhaftigkeit" i. S. v. § 9 Abs. 4 S. 3 Alt. 2 EStG durch Zuordnung für die Dauer des befristeten Dienstverhältnisses) oder
2. ein Tarifvertrag der Überlassungsbranche für den Leiharbeitnehmer § 1 Abs. 1b AÜG aushebelt und eine von den 18 Monaten abweichende Überlassungshöchstdauer regelt.