Verpachtetes Restaurantgrundstück bleibt ohne Entnahme im Betriebsvermögen

Wird ein betrieblich genutztes Grundstück an den bisherigen Pächter (und Betriebsinhaber) unter Nießbrauchsvorbehalt zu Eigentum übertragen und von dem nunmehrigen Nießbraucher sofort an den neuen Eigentümer zu den bisherigen Konditionen zurückverpachtet, wird das Grundstück zunächst notwendiges Betriebsvermögen. Die Einräumung des Nießbrauchs stellt sich in der Folge als bloße Nutzungsentnahme dar.

Sachverhalt

Streitig war, wann und mit welchem Wert ein der Rechtsvorgängerin (Mutter = M) der Steuerpflichtigen (Kinder) unter Nießbrauchsvorbehalt überlassenes Grundstück Betriebsvermögen geworden ist.

Entscheidung

Das FG entschied, dass mit Übertragung des Eigentums an dem Grundstück auf M das Grundstück notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens der M geworden und (zumindest gewillkürtes) Betriebsvermögen geblieben ist. Denn ein Wirtschaftsgut, das einem Steuerpflichtigen zuzurechnen ist, ist dessen (notwendigem) Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn es dem Betrieb des Steuerpflichtigen unmittelbar dient und objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt ist. Dies setzt nicht voraus, dass das Wirtschaftsgut für den Betrieb notwendig (i. S. v. erforderlich), wesentlich oder unentbehrlich ist.

Im Streitfall war das Wirtschaftsgut (Grundstück/Gebäude), soweit sich auf ihm/in ihm das als Einzelunternehmen durch M geführte Restaurant befand, grundsätzlich dem Betrieb des Restaurants zu dienen bestimmt. Das Wirtschaftsgut war M seit dem Erwerb des Eigentums im Wege der Grundstücksübertragung entsprechend der zivilrechtlichen Zuordnung auch steuerlich zuzurechnen.

Die Entstehung notwendigen Betriebsvermögens wurde auch nicht durch das zwischen M und der Veräußerin vereinbarte Pachtverhältnis verhindert. Denn M hatte zunächst für eine "logische Sekunde" unbelastetes Eigentum an dem Grundstücksteil erworben und das Nutzungsrecht zugunsten der Veräußerin erst im Anschluss hieran eingeräumt. Das bereits vor der Eigentumsübertragung bestehende Pachtverhältnis war im Moment des Eigentumsübergangs auf M wegen Konfusion erloschen. M ist in diesem Zeitpunkt nicht nur Eigentümerin geworden, sondern in die Verpächterrechte der bisherigen Verpächterin eingetreten.

Die Ausnahmevorschrift des § 567 BGB (i. V. m. § 581 Abs. 2 BGB), nach der etwa der Nießbrauchsnehmer bei Einräumung des Nießbrauchs durch den Eigentümer (unmittelbar) in die Vermieterrechte eintritt – mithin eine Konfusion ausgeschlossen ist –, kam im Streitfall nicht zur Anwendung, da die Veräußerin lediglich ein obligatorisches bzw. schuldrechtliches Nießbrauchsrecht erhalten hatte (das Nießbrauchsrecht wurde nicht im Grundbuch eingetragen), § 567 BGB jedoch nur bei dinglichen Rechten anwendbar ist.

Eine abweichende Zurechnung des Wirtschaftsguts ergab sich im Streitfall auch nicht unter Berücksichtigung der Zurechnungsnorm des § 39 Abs. 1 und 2 Nr. 1 AO. Denn wirtschaftliches Eigentum liegt nur dann vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, sodass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht. Durch ein Nießbrauchsrecht wird jedoch grundsätzlich kein (wirtschaftliches) Eigentum des Nießbrauchers begründet.

Der Grundstücks-/Gebäudeteil, der zum Betrieb des Restaurants genutzt wurde, ist im Anschluss auch nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen worden. Denn ein zunächst zum (notwendigen) Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut, das später zwar seine Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verliert, nicht aber zu notwendigem Privatvermögen wird, scheidet nicht ohne eine eindeutige Entnahmehandlung aus dem Betriebsvermögen aus. Die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Entnahme i. S. v. § 4 Abs. 1 S. 2 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG erfordern eine von einem eindeutig erkennbaren Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung. Eine solche liegt jedoch weder in der Einräumung des Nießbrauchsrechts noch in der Ausbuchung des Grundstücksteils in der Folge der Betriebsprüfung vor.