Steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen mit Entgeltumwandlung

Der Bundesfinanzhof hat sich aktuell mit der steuerlichen Anerkennung von Pensionszusagen beschäftigt. In einem Verfahren ging es um arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen. Der andere Streitfall thematisierte die Frage, wie hoch der Zinssatz für eine auf Entgeltumwandlung beruhende Pensionszusage sein darf.

Hintergrund: Für eine Pensionsrückstellung müssen nach § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) einige Spielregeln eingehalten werden. Beispielsweise muss die Pensionszusage schriftlich erteilt werden und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

Arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen

Sachverhalt

Im Streitfall hatte eine Unternehmergesellschaft (als Sonderform der GmbH) ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer (einem Arzt) eine Pensionszusage in Form einer Direktzusage erteilt. Die Versorgungsbeiträge leistete ausschließlich der Arzt im Wege einer monatlichen Gehaltsumwandlung. Die Unternehmergesellschaft bildete hierfür in den Streitjahren 2012 bis 2017 den steuerlichen Gewinn mindernde Pensionsrückstellungen.

Das Finanzamt erkannte diese nicht an, weil die Pensionszusage dem Arzt nach seinem 60. Geburtstag gewährt worden sei, er sie sich deshalb nicht habe "erdienen" können, und behandelte die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).

Die dagegen gerichtete Klage vor dem Finanzgericht Düsseldorf hatte Erfolg. Der Bundesfinanzhof hat diese Entscheidung nun aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung zurückverwiesen.

Mit seiner Entscheidung hat der Bundesfinanzhof die steuerliche Anerkennung von arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusagen für Gesellschafter-Geschäftsführer in einigen Punkten erleichtert, aber auch die Grenzen aufgezeigt. Hinzuweisen ist vor allem auf diese Punkte:

• Eine vGA ist zwar grundsätzlich für solche Versorgungszusagen auszuschließen, die durch Umwandlung eines Teils des (angemessenen) Gehalts ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert werden und das Unternehmen nicht mit Risiko- und Kostensteigerungen belasten. Unter diesen Voraussetzungen kommt es auch nicht auf die Einhaltung einer Probezeit, den Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft oder die altersabhängige Erdienbarkeit der Pension an.
• Die Feststellungen des Finanzgerichts reichten aber nicht für eine abschließende Beurteilung aus. So ist die einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte, auf Entgeltumwandlung beruhende Direktzusage regelmäßig nicht ernstlich vereinbart, wenn der Anspruch auf die künftigen Versorgungsleistungen nicht insolvenzgesichert ist.
• Da die Pensionszusage in zeitlicher Nähe zur erstmaligen Gehaltsgewährung vereinbart worden war, wird das Finanzgericht auch prüfen müssen, ob tatsächlich eine ausschließlich vom Arbeitnehmer finanzierte Zusage oder bei wirtschaftlicher Betrachtung unter Berücksichtigung einer angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers eine vom Arbeitgeber (mit)finanzierte Zusage vorliegt.

Zinssatz

In einem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof ging es um zwei angestellte GmbH-Gesellschafter und um die Frage, ob ein vereinbarter Zinssatz von 6 % bei durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungszusagen als vGA qualifiziert werden kann.

Sachverhalt

Die Betriebsrenten sollten in der Weise finanziert werden, dass die Gesellschafter zugunsten der Renten auf einen Teil ihrer Arbeitslöhne (Urlaubs- und Weihnachtsgelder) verzichten (Entgeltumwandlung). Die GmbH hatte sich verpflichtet, den aufzubauenden Kapitalstock mit 6 % p. a. zu verzinsen. Im Gegensatz dazu erhielt ein gesellschaftsfremder Arbeitnehmer für seine arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage nur eine Verzinsung von 3 % p. a.

Den "Gesellschafter-Zinssatz" sah das Finanzamt als überhöht an und behandelte die gebildeten Rückstellungen als vGA, soweit die Verzinsung mehr als 3 % p. a. beträgt. Doch dem ist der Bundesfinanzhof nicht gefolgt.

Zwar wird eine auf Entgeltumwandlung beruhende Pensionszusage, bei der der Kapitalstock vom Arbeitgeber mit einem den risikoarmen Marktzins übersteigenden Satz zu verzinsen ist, nicht mehr ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert. Aber auch auf diese Weise "mischfinanzierte" Versorgungszusagen sind grundsätzlich anzuerkennen, wenn die Gesamtausstattung der Arbeitnehmer angemessen ist. Hierzu gehören neben den Rentenanwartschaften vor allem der Arbeitslohn und sonstige arbeitgeberseitige Zuwendungen (z. B. ein Pkw auch für die private Nutzung).

Da das Finanzgericht Nürnberg die Angemessenheit der Gesamtausstattungen nicht ausreichend geprüft hatte, hat der Bundesfinanzhof die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen.