Schuldzinsen bei Grundstücksverkauf: Kaufpreisverwendung steuerlich entscheidend

Wird ein vermietetes Grundstück bei Anschaffung oder Herstellung fremdfinanziert, sind die anfallenden Schuldzinsen als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Die Situation ändert sich jedoch dann, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück veräußert und nach der Veräußerung weiterhin Schuldzinsen anfallen. Aber auch in derartigen Fällen ist unter bestimmten Voraussetzungen ein weiterer Schuldzinsenabzug möglich. Vorsicht ist allerdings geboten, wenn der erzielte Veräußerungserlös nahen Angehörigen zugewendet wird.

1. Nachträglicher Werbungskostenabzug auch nach Veräußerung des Grundstücks nicht ausgeschlossen

Mit Urteil vom 6.12.17 (IX R 4/17, BStBl II 18, 268) hat der BFH klargestellt, dass ein einmal begründeter und zwischenzeitlich auch nicht aus anderen Gründen weggefallener wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nicht allein deshalb entfällt, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung am Veräußerungspreis fort (sog. Surrogationsbetrachtung).

Dies gilt unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage, ob diese eventuell nach § 23 EStG steuerbar ist. Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einem Verkauf der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten zu berücksichtigen. Dies gilt allerdings nur, soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.

2. Fallgestaltungen mit fortgesetztem Schuldzinsenabzug

Veräußert der Steuerpflichtige ein fremdfinanziertes Vermietungsgrundstück und reicht der Veräußerungserlös nicht aus, um die Restschuld gänzlich abzulösen, greift das "Hintertürchen" des BFH. Denn obwohl keine weiteren Einkünfte aus V+V mehr erzielt werden, bleibt der Veranlassungszusammenhang mit den zuvor erzielten Einkünften bestehen und die noch anfallenden Schuldzinsen können als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden. Verwendet der Steuerpflichtige den Veräußerungserlös hingegen nicht zur Schuldentilgung, sondern zur Anschaffung einer Maschine, die er im Rahmen seines Gewerbebetriebs einsetzt, stellt er einen neuen Veranlassungszusammenhang her. Die weiterhin anfallenden Schuldzinsen können als Betriebsausgaben abgezogen werden, und die Restschuld wird passives Betriebsvermögen.

3. Fallgestaltungen, in denen ein fortgesetzter Schuldzinsenabzug ausgeschlossen ist

Ein fortgesetzter Schuldzinsenabzug kann aber auch je nach Verwendung des Veräußerungserlöses ausgeschlossen sein. Beteiligt sich der Steuerpflichtige z. B. mit dem Veräußerungserlös als typisch stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines Unternehmens, erzielt er hierdurch Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Damit endet dann aber auch die Möglichkeit des weiteren Schuldzinsenabzugs. Der Veräußerungserlös wurde zwar wieder einkünfterelevant angelegt, jedoch ist im Bereich der Kapitaleinkünfte ein Abzug tatsächlicher Werbungskosten ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 EStG).

Ein weiterer Schuldzinsenabzug ist auch dann ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige den Veräußerungserlös zunächst auf seinem Girokonto belässt und dem FA mitteilt, dass er beabsichtige, in eine neue Vermietungsimmobilie zu investieren, dies aber bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums der Veräußerung noch nicht geschehen ist. Denn die alleinige Absichtsbekundung, den Veräußerungserlös für eine künftige einkünfterelevante Tätigkeit einzusetzen, reicht nicht aus, um den Fortgang des Schuldzinsenabzugs zu erreichen.

Der BFH hat hierzu in seiner Entscheidung (IX R 4/17) klargestellt, dass eine bloße gedankliche Zuweisung eines Darlehens durch den Steuerpflichtigen nicht genügt, sondern dass das Darlehen für einen weiteren Schuldzinsenabzug tatsächlich einem bestimmten Wirtschaftsgut zugeordnet werden kann. Nach der Veräußerung eines Vermietungsobjekts steht es daher nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, ungeachtet der objektiven Umstände lediglich aufgrund einer bloßen Willensentscheidung diese Fremdmittel einem anderen Vermietungsobjekt zuzuordnen.

Dies folgt aus dem Grundsatz, dass das Darlehen auch im Zeitpunkt des jeweiligen Entstehens der Schuldzinsen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften verwendet worden sein muss. Daher reicht die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht in ein noch zu erwerbendes und nicht bestimmtes Vermietungsobjekt nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen.

Merke — Realisiert der Steuerpflichtige dagegen in einem späteren Veranlagungszeitraum tatsächlich seine Reinvestitionsabsicht und schafft er ein neues Vermietungsobjekt an, entsteht dadurch ab diesem Zeitpunkt eine wirtschaftliche Veranlassung der weiterhin bestehenden Restschuld mit steuerpflichtigen Einkünften und ermöglicht dann wieder den Werbungskostenabzug der Schuldzinsen.

4. Verwendung des Veräußerungserlöses für nahe Angehörige

Schenkt der Steuerpflichtige den Veräußerungserlös einem nahen Angehörigen, endet damit auch grundsätzlich die Möglichkeit des weiteren Schuldzinsenabzugs.

In diesem Fall greift der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung, d. h., hier hätte der Veräußerungserlös ausgereicht, um die Restschuld zu tilgen. Da dies nicht erfolgt ist, endet mit der Veräußerung auch der Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.

Außerdem wird auch kein neuer Zusammenhang mit einer anderen Einkunftsart begründet, sodass ein weiterer steuermindernder Schuldzinsenabzug ausscheidet. Selbst wenn die Tochter mit dem ihr zugewendeten Veräußerungserlös ein Vermietungsobjekt erwerben würde, wäre beim Vater ein weiterer Schuldzinsenabzug ausgeschlossen, da seine weiter bestehende Darlehensverpflichtung bei ihm nicht mit der Erzielung von Einkünften in Zusammenhang stehen würde. Bei der Tochter käme ein Schuldzinsenabzug ebenfalls nicht in Betracht, da bei ihr keine Zinsverpflichtung besteht.

Differenzierter zu betrachten wäre folgender Beispielsfall:

Hier wird hinsichtlich der Verwendung des Veräußerungserlöses zur Anschaffung der vermieteten Eigentumswohnung wiederum ein neuer Veranlassungszusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hergestellt. Dies hat zur Folge, dass die Hälfte der Schuldzinsen nunmehr im Rahmen der Ermittlung der Vermietungseinkünfte aus der Eigentumswohnung abziehbar sind. Dagegen ist die andere Hälfte der Schuldzinsen nicht abziehbar, da die mit der Hälfte des Veräußerungserlöses angeschaffte, der Tochter unentgeltlich überlassene Eigentumswohnung nicht der Erzielung von Einkünften dient und daher insoweit der Veranlassungszusammenhang zu Vermietungseinkünften endet.

Fazit — Dem Steuerpflichtigen, der sein bei Anschaffung oder Herstellung aufgenommenes Darlehen nach Veräußerung des Grundstücks nicht ablöst, steht ein weiterer steuerlicher Abzug seiner Schuldzinsen dann und soweit zu, als er den Veräußerungserlös wieder einkünfterelevant investiert (Ausnahme: Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG im Bereich der Kapitaleinkünfte). Dagegen endet der Schuldzinsenabzug immer dann, wenn der Veräußerungserlös nicht zur Schuldentilgung, sondern für außerhalb der Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen liegende Zwecke verwendet wird.