Schuldenerlass nach Insolvenz: FG grenzt Steuerbefreiung ein

Eine unternehmensbezogene Sanierung i. S. v. § 3a Abs. 1 S. 1 EStG und § 3a Abs. 2 EStG liegt nicht vor, wenn im Zeitpunkt des Schuldenerlasses das wesentliche Betriebsvermögen des Unternehmens bereits seit Jahren an einen Dritten veräußert war und die im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens mit den Insolvenzgläubigern vereinbarte und durch die rechtskräftige Bestätigung des Insolvenzplans eingetretene Restschuldbefreiung keinen Bezug mehr zu diesem Unternehmen hatte, sondern dazu diente, das zukünftige, erneut durch unternehmerische Tätigkeiten geprägte Erwerbsleben des Klägers nicht durch Altschulden zu belasten.

Sachverhalt

Streitig war, ob ein Sanierungsgewinn des Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 3a EStG steuerfrei ist.

Entscheidung

Das FG hat dies verneint und die Klage aus den nachfolgenden Gründen abgewiesen.

§ 3a EStG bestimmt in Abs. 1 S. 1 die Steuerfreiheit einer Betriebsvermögensmehrung aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung. § 3a Abs. 2 EStG definiert die unternehmensbezogene Sanierung. Danach liegt eine unternehmensbezogene Sanierung vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist.

Die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 3a Abs. 2 EStG müssen für das Unternehmen selbst vorliegen. Eine unternehmerbezogene Sanierung ist nur in den Fällen des § 3a Abs. 5 EStG begünstigt.

Für die Auslegung der in § 3a Abs. 2 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmale ist zwar auf die zu § 3 Nr. 66 EStG a. F. ergangenen Rechtsprechungsgrundsätze zurückzugreifen. Aufgrund der klaren gesetzlichen Trennung zwischen der unternehmensbezogenen Sanierung nach § 3a Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 EStG und der unternehmerbezogenen Sanierung nach § 3a Abs. 5 EStG bedeutet das jedoch nicht, dass alle Entscheidungen zu § 3 Nr. 66 EStG a. F., dessen schlichtem Wortlaut nach "Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden", steuerfrei blieben, vom Ergebnis her auf die seit dem Veranlagungszeitraum 2017 geltende Rechtslage gemäß § 3a EStG übertragen werden müssen.

Dafür spricht auch, dass die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, anders als die weiteren Tatbestandsmerkmale des § 3a Abs. 2 EStG, nicht zu den Voraussetzungen für die Steuerfreiheit eines Schuldenerlasses nach § 3 Nr. 66 EStG a. F. gehörte. Die Frage der Sanierungsfähigkeit eines Unternehmens steht zwar im engen Zusammenhang mit der Frage nach der Geeignetheit eines Schuldenerlasses für die Sanierung des Unternehmens. Aus dem Umstand, dass das Merkmal der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens vom Merkmal der Sanierungseignung des Schuldenerlasses absorbiert wurde, ergibt sich jedoch eindeutig, dass es um die Sanierung des Unternehmens geht, das fortbestehen können muss, und nicht um eine unternehmerbezogene Sanierung.

Vor diesem Hintergrund lag im Streitfall keine unternehmensbezogene Sanierung i. S. v. § 3a Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 EStG vor. Denn im maßgeblichen Zeitpunkt des Schuldenerlasses war das wesentliche Betriebsvermögen des vom Steuerpflichtigen als Einzelunternehmer betriebenen Unternehmens bereits seit mehr als vier Jahren an einen Dritten veräußert. Die im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens mit den Insolvenzgläubigern vereinbarte und durch die rechtskräftige Bestätigung des Insolvenzplans eingetretene Restschuldbefreiung hatte keinen Bezug mehr zu diesem Unternehmen, sondern diente unstreitig dazu, das zukünftige, erneut durch unternehmerische Tätigkeiten geprägte Erwerbsleben des Steuerpflichtigen nicht durch Altschulden zu belasten.

Solche Fälle der unternehmerbezogenen Sanierung werden für die seit dem Veranlagungszeitraum 2017 geltende Rechtslage ebenso wie zuvor nach der Verwaltungspraxis nunmehr in § 3a Abs. 5 EStG gesondert und abschließend geregelt. Die Vorschrift kann nicht analog auf das Insolvenzplanverfahren angewandt werden.

Das FG sieht in der bewussten Nichtberücksichtigung der Schuldbefreiung nach § 227 InsO in § 3a Abs. 5 EStG auch keinen willkürlichen Begünstigungsausschluss und damit keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

In der Nichtbegünstigung der Schuldbefreiung nach § 227 InsO liegt auch kein Verstoß gegen Unionsrecht. Gemäß Art. 20 Abs. 1 RL (EU) 2019/1023 stellen die Mitgliedstaaten sicher, dass insolvente Unternehmer Zugang zu mindestens einem Verfahren haben, das zu einer vollen Entschuldung gemäß dieser Richtlinie führen kann. Dem entspricht die Regelung des § 3a Abs. 5 EStG.

Das FG hat die Revision ausdrücklich nicht zugelassen. Hintergrund dürfte sein, dass das FG der Sache keine grundsätzliche Bedeutung i. S. d. § 115 Abs. 2 FGO beigemessen hat.