Rückabwicklung einer Anteilsübertragung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage

Eheverträge sind längst nicht nur ein zivilrechtliches Gestaltungsinstrument, sie haben oft auch erhebliche steuerliche Auswirkungen. Im jüngsten Streitfall vor dem BFH (9.5.25, IX R 4/23) ging es um die Übertragung von GmbH-Anteilen im Rahmen einer ehelichen Vermögensauseinandersetzung. Doch was zivilrechtlich als sachgerechte Vermögensübertragung erscheint, kann steuerlich schnell zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang nach § 17 EStG führen. Kommt es dann zu einer Rückabwicklung aufgrund eines Wegfalls der Geschäftsgrundlage, stellt sich die Frage, ob es sich dabei um ein rückwirkendes Ereignis handelt, und ein entstandener Veräußerungsgewinn entfällt.

Sachverhalt

Die Eheleute A und B werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. A war zu 50 % an einer GmbH beteiligt. Nach einer erbschaftsteuerlichen Beratung durch einen Notar entschieden die Kläger im Streitjahr 2019, abweichend vom gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft die Gütertrennung zu vereinbaren. Es war angedacht, den dadurch entstehenden Zugewinnausgleichsanspruch durch Übertragung von Anteilen an der genannten GmbH zu erfüllen. Da die Kläger sichergehen wollten, dass dies keine Steuer auslöst, ließen sie sich dies von ihrem Steuerberater bestätigen.

Anschließend schlossen die Kläger einen notariellen Ehevertrag nebst Zugewinnausgleichsvereinbarung (nachfolgend "Ehevertrag"). Hierin vereinbarten sie Gütertrennung und setzten einen Zugewinnausgleichsanspruch der B gegenüber dem A fest. Zu dessen Erfüllung übertrug der A seine GmbH-Anteile an die B. Beide erklärten, dass damit der Zugewinnausgleichsanspruch der B abgedeckt sei. Den weitergehenden Betrag habe die B am Tag des Vertragsschlusses in bar von A ausgezahlt erhalten.

Das Finanzamt (FA) unterwarf den Vorgang im Vorauszahlungsbescheid über Einkommensteuer 2019 nach § 17 Abs. 1 S. 4 und Abs. 2 S. 5 EStG der Besteuerung. Im Einspruchsverfahren vertraten die Kläger die Auffassung, die Übertragung von GmbH-Anteilen im Rahmen des Zugewinnausgleichs stelle keine Veräußerung dar. Nachdem das FA darauf hingewiesen hatte, dass ein nach § 17 EStG zu erfassender tauschähnlicher Vorgang vorliege, kündigten die Kläger an, die Anteilsübertragung rückgängig machen zu wollen. Diese Rückabwicklung solle wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage erfolgen und stelle ein rückwirkendes Ereignis dar, das steuerlich auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Anteilsübertragung zurückwirke.

Im Jahr 2020 schlossen die Kläger eine entsprechende notarielle Änderungsvereinbarung. Dort hielten sie eingangs fest, sie hätten bei Abschluss des Ehevertrags übereinstimmend die Vorstellung gehabt, "dass die Übertragung der GmbH-Anteile zum Ausgleich der Zugewinnausgleichsforderung keine einkommensteuerlichen Konsequenzen haben würde". Die Kläger fassten sodann den Ehevertrag neu. Sie regelten, dass zur Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs der A an die B eine Teilzahlung in bar zu leisten habe. Die B bekannte und bestätigte, dass sie diesen Betrag von dem A in bar ausgezahlt erhalten habe und stundete den weitergehenden "Zugewinnanspruch" verzinslich bis zum Tode des A.

In ihrer ESt-Erklärung für 2019 erklärten die Kläger keinen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG. Dem folgte das FA nicht und setzte im Einkommensteuerbescheid 2019 einen Veräußerungsgewinn an. Durch den vertraglich beschlossenen Zugewinnausgleich im Ehevertrag sei der Tatbestand des § 17 EStG erfüllt, es handele sich um einen tauschähnlichen Vorgang. Die Rückabwicklung durch die Änderungsvereinbarung stelle kein rückwirkendes Ereignis dar. Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage statt und der BFH sah die Revision als unbegründet an.

Entscheidungsgründe

Nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Dass der A in den letzten fünf Jahren vor der streitgegenständlichen Anteilsübertragung im Jahr 2019 derart an der GmbH beteiligt war, stand zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Das FG sei auch zutreffend davon ausgegangen, dass eine Veräußerung i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG vorliegt, wenn ein Ehegatte zum Ausgleich des wegen der Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft dem anderen Ehegatten zustehenden Ausgleichsanspruchs eine solche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft überträgt (vgl. BFH 30.3.11, IX B 114/10, Rn. 3).

Umstritten war allein, ob der entstandene Veräußerungsgewinn aufgrund der Änderungsvereinbarung aus 2020 rückwirkend entfallen ist. Diese Frage hat das FG nach Ansicht des BFH zutreffend bejaht. Nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO kann ein Steuerbescheid geändert werden, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Da verfahrensrechtlich die Veranlagung des Streitjahres 2019 noch offen war, bedurfte es der Korrekturvorschrift nicht (ständige Rechtsprechung, BFH 28.10.09, IX R 17/09, BStBl II 10, 539, unter II.2.c, m. w. N.). Es ist nach materiell-rechtlichen Grundsätzen zu beurteilen, ob der Abschluss der Änderungsvereinbarung steuerlich zurückwirkt.

Das Fehlen oder der Wegfall der Geschäftsgrundlage kann steuerrechtlich ein solches rückwirkendes Ereignis auslösen.

Merke: Nach § 313 Abs. 1 BGB kann eine Anpassung des Vertrags verlangt werden, wenn sich Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert haben und die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen hätten, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten, soweit einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann.

Nach § 313 Abs. 2 BGB steht es einer Veränderung der Umstände gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen. Infrage kommen Tatsachen oder rechtliche Bewertungen, wozu auch steuerrechtliche Folgen gehören (vgl. BFH 28.10.09, IX R 17/09, BStBl II 10, 539, Rn. 16, m. w. N.; Grüneberg/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 84. Aufl., § 313 Rn. 38, m. w. N.; Erman/Böttcher, BGB, 17. Aufl., § 313 Rn. 30).

Eine Übertragung dieser zivilrechtlichen Grundsätze auf das Steuerrecht muss den spezifischen Besonderheiten des Steuerrechts gerecht werden.

Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat das FG nach Ansicht des BFH im Ergebnis zutreffend einen rückwirkenden Wegfall des Veräußerungsgewinns nach den Grundsätzen über den Wegfall der Geschäftsgrundlage angenommen.

Relevanz für die Praxis

Mit dem Besprechungsurteil bejaht der BFH für den Urteilsfall das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses aufgrund des Wegfalls der Geschäftsgrundlage. Der BFH stellt fest, dass die Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich weder aus dem Vertragswortlaut ergeben noch zeitnah zum Vertragsabschluss gegenüber der Finanzverwaltung offengelegt werden müssen.

Ein Steuerpflichtiger, der sich auf den Wegfall der Geschäftsgrundlage beruft, muss allerdings darlegen und nachweisen, dass vor oder beim Abschluss des gestörten Rechtsgeschäfts ein Umstand erörtert worden ist, dessen Eintritt nach der gemeinsamen Vorstellung der Vertragspartner derart evident ist, dass mit ihm der Vollzug des Rechtsgeschäfts "steht und fällt". Die Entscheidung des BFH zeigt, dass der zivilrechtliche Wegfall der Geschäftsgrundlage auch im Steuerrecht erhebliche Bedeutung entfalten kann.

Für die Praxis bedeutet dies: Eheverträge mit Vermögensübertragungen in Gestalt von Gesellschaftsanteilen sollten stets auch steuerlich durchdacht und genau dokumentiert werden. Steuerberater und Notare sind gut beraten, ihre Mandanten umfassend über die Risiken einer möglichen Besteuerung nach § 17 EStG aufzuklären. Kommt es dennoch zu einer fehlerhaften Einschätzung, kann eine Rückabwicklung unter den engen Voraussetzungen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage Abhilfe schaffen – allerdings nur dann, wenn der zugrunde liegende Irrtum klar erkennbar und nachweisbar ist.