Rentenzahlungen bei Verzicht auf die Kapitalauszahlung: Übergangsregelung trotz faktischer Rückwirkung verfassungsgemäß

Für Rentenzahlungen, die auf einem vor dem 1.1.2005 abgeschlossenen Rentenversicherungsvertrag mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung beruhen und bei denen das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden konnte, erfolgte durch das Jahressteuergesetz 2024 eine Übergangsregelung. Danach sind solche Rentenzahlungen in allen noch offenen Fällen nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004, sondern nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG (in der aktuellen Gesetzesfassung) zu versteuern, wenn sich der Steuerpflichtige bei Fälligkeit der Versicherung für eine Verrentung entschieden und auf eine einmalige Kapitalauszahlung verzichtet hat (§ 52 Abs. 28 Satz 5 EStG in der Fassung des JStG 2024).

Hintergrund

Nach § 22 Satz 1 EStG gehören zu den sonstigen Einkünften Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Zu diesen Einkünften gehören u. a. Leibrenten aus Rentenrechten, die nicht solche nach § 22 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. a EStG sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.

Versteuert wird der Ertrag des Rentenrechts, also der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ermittelt. Diese Ertragsanteilsbesteuerung wird vom Gesetzgeber prozentual in einer Tabelle vorgegeben und berücksichtigt durch das bei Beginn der Rente vollendete Lebensalter die voraussichtliche Lebenserwartung des Rentenberechtigten. Diese fest vorgegebene Ertragsanteilsbesteuerung erfolgt bis zum Ende der Rentenzahlung.

Sachverhalt und Entscheidung

Im Streitfall handelte es sich um eine solche vom Lebensalter der Steuerpflichtigen abhängige Leibrentenzahlung. Sie beruht auf einem Rentenrecht, das die Steuerpflichtige durch die Beitragszahlungen erworben hatte. Durch die Ertragsanteilsbesteuerung wird die Steuerpflichtige all denen gleichgestellt, bei denen ein Kapitalwert, unabhängig davon, ob er aus versteuertem oder unversteuertem Einkommen herrührt, bis zum Lebensende verrentet wird.

Diese Art der Besteuerung wird nicht durch die Einkunftsart der Kapitaleinkünfte verdrängt. Denn nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 greift § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht, wenn es sich um Versicherungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 handelt, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG gilt dann diese Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 u. a. nur dann, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Versicherungsbeiträge erfüllt sind.

Die von der Steuerpflichtigen abgeschlossene Versicherung ist eine solche begünstigte Versicherung, die als Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung ausgestaltet war und bei der das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden konnte. Die Steuerpflichtige hat diese steuerliche Behandlung jedoch dadurch verloren, dass sie auf ihr Wahlrecht auf Kapitalauszahlung verzichtet hat. Denn mit § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG i. d. F. des JStG 2024 wurde geregelt, dass § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 für Leistungen aus Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht nur insoweit weiterhin anzuwenden ist, als die Kapitalauszahlung gewählt wird. Der Gesetzgeber reagierte insofern auf die bereits zuvor angewandte Praxis der Verwaltung, die verrentete Versicherungen seit jeher der Besteuerung nach § 22 EStG unterworfen hatte.

Dabei sieht das JStG 2024 durch § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG vor, dass in allen offenen Fällen bei Versicherungen, bei denen eben nicht die Kapitalauszahlung gewählt wird, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. b EStG anzuwenden ist. Das FG hielt diese Anwendungsregelung trotz der mit ihr verbundenen faktischen Rückwirkung für verfassungsgemäß, hat jedoch die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.