PV-Anlagenbesteuerung – Praxisfall: Die Steuerfolgen bei einer PV-Anlage auf Mietobjekt mit unentgeltlicher Stromnutzung

Viele Vermieter versorgen ihre Mieter mit dem von einer PV-Anlage produzierten Strom und speisen den Überschuss ins Netz ein. Bei einer vereinbarten Staffelmiete zeigt die Praxis, dass der Strom den Mietern manchmal unentgeltlich überlassen wird, er also in die Miete einkalkuliert wird. Doch was sind die steuerlichen Folgen und wie lassen sich die Kosten für den Strom bzw. für die PV-Anlage beim Vermietungsobjekt als Werbungskosten absetzen? Ein Musterfall zeigt die Lösung auf.

Der Musterfall

L ist Eigentümerin eines vermieteten Reihenmittelhauses. Auf dem Dach soll eine fremdfinanzierte PV-Anlage mit zehn kWp installiert werden. Weil der Mietvertrag eine Staffelmiete vorsieht, darf der Mieter den Strom kostenlos nutzen. L speist nur den Überschuss gegen EEG-Vergütung ins Stromnetz ein. Nach etwa drei Jahren soll die Vermietung beendet werden. L wird das Objekt zu eigenen Wohnzwecken nutzen.

Sie fragt sich deshalb, wie sie die Investitionskosten der PV-Anlage inklusive anfallender Nebenkosten, Darlehenszinsen und Elektronikversicherung ertragsteuerlich geltend machen kann und was mit Blick auf die Umsatzsteuer gilt. Denn noch ist sie Kleinunternehmerin.

Die ertragsteuerliche Beurteilung

Für die ertragsteuerliche Beurteilung muss L zwischen dem Betrieb der PV-Anlage und der Vermietung unterscheiden. Denn es handelt sich um gesonderte Tätigkeiten und damit um isolierte Einkunftsquellen.

1. PV-Anlage

Wird die PV-Anlage mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben, verwirklicht L damit den Tatbestand für gewerbliche Einkünfte i. S. v. § 15 EStG. Sie kann von allen Betriebseinnahmen (z. B. EEG-Vergütungen des Netzbetreibers und Entnahmewerte für den durch die Mieter verbrauchten Strom) die Betriebsausgaben abziehen. Zu letzteren zählen die auf 20 Jahre verteilten Anschaffungskosten, Darlehenszinsen und Versicherungen. Den Saldo muss L versteuern. So lautet jedenfalls der Grundsatz.

Weil die PV-Anlage mit ihrer Leistung von zehn kWp jedoch unter die in § 3 Nr. 72 S. 1 EStG verankerte Steuerbefreiung fällt (Grenze: 30 kWp), sind alle Einnahmen der PV-Anlage steuerfrei und es lassen sich keine Ausgaben absetzen (§ 3c Abs. 1 EStG). Damit muss L keinen Gewinn ermitteln (§ 3 Nr. 72 S. 2 EStG) und der tatsächlich durch die PV-Anlage erzielte Gewinn fließt L unbelastet von Steuern zu. Im Gegenzug kann sie Verluste aus der PV-Anlage aber auch nicht mit anderen Einkünften verrechnen.

2. Das Vermietungsobjekt

Durch die Vermietung erzielt L Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Bei diesen ermittelt sie die Einkünfte, indem sie von der Miete die Werbungskosten absetzt (§ 21 EStG). Zu letzteren zählen z. B. die Abschreibung für das Gebäude, Schuldzinsen für ein zur Finanzierung des Objekts aufgenommenes Darlehen, laufende Gebäudekosten wie Steuern, Versicherungen, Strom, Wasser und Gas sowie Erhaltungsaufwendungen (z. B. für Reparaturen).

Zum Problem wird nun die PV-Anlage. Der erzeugte Strom wird von den Mietern genutzt. Insoweit stellt er Werbungskosten dar, die L zur Erzielung der Mieteinnahmen trägt. Damit berechtigen die Aufwendungen für die PV-Anlage bei den Mieteinkünften insoweit zum Werbungskostenabzug, wie der erzeugte Strom nicht eingespeist, sondern von den Mietern genutzt wird. Dieser Strom wird folglich steuerfrei aus dem Betrieb der PV-Anlage entnommen und über den Werbungskostenabzug steuerrelevant bei den Mieteinkünften berücksichtigt.

So wird der von den Mietern verbrauchte Strom angesetzt

Für die Praxis stellt sich die Frage, wie der von der PV-Anlage erzeugte und von den Mietern genutzte Strom ermittelt und für Zwecke der Entnahme bzw. Einlage bewertet wird. Es müssen nämlich nicht nur die verwendeten kWh Strom, sondern auch der dafür anzusetzende Teilwert bestimmt werden. Hat L für den durch die PV-Anlage erzeugten und durch die Mieter verbrauchten Strom einen gesonderten Zähler installiert, kann sie diesem die Anzahl der verbrauchten kWh entnehmen. Fehlt ein solcher Zähler, wie es in der Praxis bei Anlagen mit bis zu zehn kWp üblich ist, können die verbrauchten kWh geschätzt werden. Dazu ist die kWp-Leistung der PV-Anlage mit 1.000 zu multiplizieren. Vom Ergebnis wird die in das Stromnetz eingespeiste Strommenge abgezogen. Im Saldo verbleibt die von den Mietern im Objekt verbrauchte Strommenge.

Die Bewertung jeder entnommenen kWh erfolgt gemäß § 4 Abs. 1 S. 2 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG mit dem Teilwert. Zur Ermittlung des Teilwerts stehen L drei Möglichkeiten zur Verfügung:

1. Progressive Methode: Der Teilwert bei Umlaufvermögen (Strom) bemisst sich nach den anteiligen Herstellungskosten. L muss also die Gesamtkosten der PV-Anlage inkl. Abschreibung der Anschaffungskosten über einen Zeitraum von 20 Jahren, Versicherung und Finanzierungskosten ermitteln. Diesen Betrag teilt sie durch die erzeugte Gesamtleistung. Als Ergebnis erhält sie die Gesamtkosten jeder erzeugten kWh, mit denen sie jede erzeugte und durch die Mieter verbrauchte kWh Strom ansetzt.
2. Retrograde Methode: L kann die Werbungskosten auch aus dem Strompreis des Energieversorgers ableiten, der für das Reihenmittelhaus gilt. Zur Vereinfachung kann sie auch den durchschnittlichen bundesweiten Strompreis verwenden. Von diesem Preis ist aber ein kalkulatorischer Gewinnaufschlag abzuziehen. Das Finanzamt beanstandet es regelmäßig nicht, wenn dafür pauschal 20 Prozent angesetzt werden.
3. Vereinfachungsregelung: Die Finanzämter beanstanden es regelmäßig nicht, wenn L für jede kWh Strom einen Betrag von 0,20 Euro ansetzt (in Anlehnung an die Regelungen, die beim Stromverbrauch innerhalb eines privat genutzten Objekts bis einschließlich 2021 galten).

a) Progressive Methode:
0,2100 Euro (2.100 Euro : 10.000 kWh)

b) Retrograde Methode:
0,2250 Euro (0,27 Euro : 120 x 100)

c) Vereinfachung:
0,2000 Euro

Die umsatzsteuerliche Beurteilung

Auch für Zwecke der Umsatzsteuer muss L unterscheiden. Einerseits zwischen dem Anschaffungsvorgang und den Ausgangsumsätzen und andererseits bei den Ausgangsumsätzen zwischen dem Stromverkauf an den Netzbetreiber und der unentgeltlichen Stromnutzung durch die Mieter des Reihenhauses.

1. Anschaffungsvorgang

Die Lieferung und Installation der PV-Anlage auf dem Reihenmittelhaus durch das Fachunternehmen stellt einen steuerbaren und steuerpflichtigen Vorgang dar. Allerdings beträgt die geschuldete Umsatzsteuer gemäß § 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG null Prozent, weil die PV-Anlage auf einer Wohnung installiert wird. Damit wird L effektiv nicht mit Umsatzsteuer belastet. Denn die Rechnung des Installationsunternehmens wird nur eine Umsatzsteuer von null Euro ausweisen.

Parallel steht L aus der Rechnung aber auch kein Vorsteuerabzug zu. Und zwar selbst dann nicht, wenn sie statt der Kleinunternehmerregelung die Regelbesteuerung nutzt.

2. Ausgangsumsätze

Bei den durch die PV-Anlage getätigten Umsätzen ist zu unterscheiden. Die EEG-Vergütung des Netzbetreibers für den eingespeisten Strom unterliegt zum Regelsteuersatz von 19 Prozent der Umsatzsteuer (§ 12 Abs. 1 UStG). Das ist aber kein Problem, weil der Netzbetreiber L die Umsatzsteuer zusätzlich zu der EEG-Vergütung auszahlen wird.

Zum Problem können aber die damit einhergehenden umsatzsteuerlichen Verpflichtungen werden. Denn L muss durch die steuerpflichtigen Umsätze Umsatzsteuervor- und -jahresanmeldungen beim Finanzamt abgeben und die vom Netzbetreiber ausgezahlte Umsatzsteuer ans Finanzamt abführen. Dadurch entsteht für L ein hoher Bürokratieaufwand. Soll der vermieden werden, empfiehlt es sich, dass L wie bisher auch die Kleinunternehmerregelung (§ 19 Abs. 1 UStG) nutzt. Das ist zulässig, solange ihr Gesamtumsatz – ohne die gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerfreien Vermietungsumsätze – eine Grenze von jährlich 25.000 Euro nicht übersteigt.

Im Gegensatz dazu unterliegt der durch die PV-Anlage erzeugte und von den Mietern des Reihenmittelhauses unentgeltlich genutzte Strom per se nicht der Umsatzsteuer. Das liegt daran, dass zwischen der Vermietung und der Stromversorgung eine Verknüpfung besteht. Deshalb ist die unentgeltliche Stromversorgung als Nebenleistung zur Vermietung anzusehen (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 UStAE). Weil die Vermietung zu privaten Wohnzwecken gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei ist, gilt die Steuerbefreiung auch für den gelieferten Strom als Nebenleistung.