Praktisches Gewerbesteuerrecht: Keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG bei Erfassung als Herstellungskosten

Sachbearbeiter und Prüfer der Finanzämter suchen gezielt nach Betriebsausgaben für Schuldzinsen, Mieten und Pachten sowie Lizenzen. Das Ziel ist klar: Es sollen Betriebsausgaben lokalisiert werden, die bislang dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 GewStG nicht anteilig zugerechnet wurden. Doch werden solche Kosten bei den Herstellungskosten von Anlage- oder Umlaufvermögen berücksichtigt, dann ist die anteilige Hinzurechnung tabu. Das verdeutlicht ein aktuelles Urteil des FG Thüringen.

Grundsätze zur Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen

Nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d GewStG sind bei Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb anteilig die Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzuzurechnen. Nach dem Einleitungssatz des § 8 Nr. 1 GewStG sind solche Miet- und Pachtzinsen jedoch nur dann hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns "abgesetzt" worden sind.

Weitere Abgrenzung: Die gemieteten bzw. gepachteten Wirtschaftsgüter müssten bei fiktiver Annahme der Eigentümerstellung des Steuerpflichtigen zu dessen Anlagevermögen gehören (siehe dazu BFH 8.12.16, IV R 55/10 und BFH 25.7.19, III R 22/16).

Danach ergibt sich in der Praxis folgender Prüfmechanismus:

• Frage 1: Wurden die Miet- und Pachtzinsen bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt? Liegen also abziehbare Betriebsausgaben vor?
• Frage 2: Wären die gemieteten bzw. gepachteten Wirtschaftsgüter beim Mieter bzw. Pächter als Anlagevermögen zu berücksichtigen?

Können beide Fragen mit ja beantwortet werden? Dann erfolgt eine Hinzurechnung.

Kann nur eine Frage mit ja beantwortet werden? Dann erfolgt keine Hinzurechnung.

Keine Hinzurechnung bei Berücksichtigung als Herstellungskosten

Im Umkehrschluss zum Einleitungssatz des § 8 Nr. 1 GewStG, der eine Hinzurechnung nur vorsieht, wenn Miet- und Pachtzinsen "abgesetzt" worden sind, ist die gewerbesteuerliche Hinzurechnung tabu, wenn die Miet- und Pachtzinsen in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingegangen sind (FG Thüringen 5.2.26, 1 K 183/22; Rev. beim BFH zugelassen).

In ihrer Urteilsbegründung haben die Richter des FG Thüringen folgende interessante Aussagen getätigt:

Folge: Da die Produkte noch nicht verkauft sind, kann anhand der in der Bilanz aktivierten Herstellungskosten nachvollzogen werden, dass die Miet- und Pachtzinsen in die Herstellungskosten eingeflossen sind. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1d GewStG scheidet deshalb aus.

Folge: Das FA muss hier von einem "normkonformen" Verhalten des Steuerpflichtigen ausgehen, nämlich, dass er die Miet- und Pachtzinsen in die Herstellungskosten der Produkte einbezogen hätte. Auch in diesem Fall unterbleibt also eine Hinzurechnung. Dass FA darf nicht mutmaßen, dass der Steuerpflichtige solche Miet- und Pachtzinsen nicht in die Herstellungskosten einbezogen hätte.

• Ob es sich bei den Herstellungskosten um Herstellungskosten für Umlaufvermögen oder Anlagevermögen handelt, spielt keine Rolle.
• Werden Miet- und Pachtzinsen in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern einbezogen, die am Bilanzstichtag aktiviert sind, scheidet eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG aus.
• Dieser Grundsatz gilt allerdings auch für die Wirtschaftsgüter, die sich am Bilanzstichtag nicht mehr im Betrieb befinden (z. B. weil sie unterjährig verkauft wurden). Insoweit kommt es allein auf die Umqualifizierung der Miet- und Pachtzinsen in Herstellungskosten an.
• Das FA darf nicht einfach unterstellen, dass der Steuerpflichtige für unterjährig ausgeschiedene Wirtschaftsgüter die angefallenen Miet- und Pachtzinsen nicht in die Herstellungskosten einbezogen hätte.

Verhaltensknigge für betroffene Unternehmen

Die Grundsätze des Urteils des FG Thüringen könnten in folgenden Fallkonstellationen zugunsten eines Unternehmens geltend gemacht werden:

• Ein Unternehmen hat die Miet- und Pachtzinsen bisher nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG bei Ermittlung des Gewerbeertrags anteilig hinzugerechnet, weil diese Aufwendungen in die Herstellungskosten von Umlauf- bzw. Anlagevermögen eingeflossen sind. Möchte das FA im Rahmen einer Betriebsprüfung den Gewerbeertrag anteilig um diese Miet- und Pachtzinsen erhöhen, lohnt sich Gegenwehr. Gegen nachteilige Steuerbescheide sollte Einspruch eingelegt werden.
• Ein Unternehmer hat die Miet- und Pachtzahlungen bisher brav nach § 8 Nr. 1d GewStG hinzugerechnet, obwohl diese Aufwendungen Herstellungskosten für zum Bilanzstichtag nicht mehr vorhandene Wirtschaftsgüter dargestellt haben. Für alle noch offenen Steuerbescheide (insbesondere bei laufenden Betriebsprüfungen) sollte die Änderung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1d GewStG beantragt werden.

In beiden Fällen sollte zusätzlich auf das Urteil des BFH vom 30.7.2020 (III R 24/18) verwiesen werden, in dem eigentlich bereits dieselben steuerzahlerfreundlichen Aussagen wie im Urteil des FG Thüringen getroffen wurden.

Die Revision zum BFH gegen das Urteil des FG wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Sollte das unterlegene FA die Revision einlegen, sollte zusätzlich zum Einspruch ein Antrag auf Ruhen des Verfahrens gestellt werden.