Gewerbesteuerbefreiung für Heime und Pflegeeinrichtungen

Pflegeheime, Einrichtungen der Behinderten- und Seniorenhilfe wie auch Anbieter von betreutem Wohnen stehen unter hohem Kostendruck. Gleichzeitig steigen die Qualitäts- und Dokumentationspflichten. Steuern sind ein wesentlicher Kostenfaktor. Die mögliche Gewerbesteuerbefreiung ist daher ein zentrales Stellrad für die Wirtschaftlichkeit und die laufende Liquidität der Einrichtung. Das eingesparte Geld könnte direkt in Personal, Pflegequalität und Investitionen fließen.

1. Befreiung von der Gewerbesteuer

Die Gewerbesteuerbefreiung kann auf zwei Wegen erreicht werden

§ 3 Nr. 20 Buchst. c und d EStG

Von der Gewerbesteuer sind befreit

(...)

20. Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation, wenn
(...)

c) bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im Erhebungszeitraum mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 61a des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen sind oder
d) bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind oder
(...)

• 1. Befreiung aufgrund von Gemeinnützigkeit: Wenn der Träger gemeinnützig ist und die Einrichtung als Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege (§§ 65 – 68 AO) betreibt, dann ist die eigentliche Pflegeeinrichtung (der Zweckbetrieb des Trägers) von der Gewerbesteuer befreit.
• 2. Spezielle Befreiungsnorm im GewStG: Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen, zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie zur ambulanten oder stationären Rehabilitation sind von der Gewerbesteuer befreit, wenn die Pflege- bzw. Behandlungskosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Maßgeblich ist, dass die Einrichtung überwiegend dem sozialen Versorgungsauftrag nach SGB XI oder XII dient und keinen eigenständigen gewerblichen Geschäftsbetrieb nebenher entwickelt.

Der BFH hat in seiner Rechtsprechung regelmäßig bestätigt, dass der Gesamtcharakter der Einrichtung für die gewerbesteuerliche Beurteilung entscheidend ist. Liegt der Fokus auf der sozialen Pflegeleistung (stationäre oder teilstationäre Pflege, Kurzzeit- oder Tagespflege) unter öffentlich-rechtlich geprägten Entgeltregimen und im Rahmen eines Versorgungsvertrags, spricht dies klar für die Befreiung.

2. Schädliche Tätigkeiten

Werden dagegen marktgängige Zusatz- oder Nebengeschäfte erbracht, kann dies zu einem gewerbesteuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führen. Folgende Tätigkeiten können der Gewerbesteuerfreiheit schaden:

Daher sollten jährlich bestehende Verträge, die Bewohnerstruktur und erbrachte Nebenleistungen geprüft werden. Die einzelnen Sphären des Betriebs sollten in der Buchhaltung und bei neuen Geschäftsmodellen, wie z. B. einem betreuten Wohnen mit Service-Paketen, sauber getrennt werden.

Gemischte Tätigkeiten: Durch das Betreiben eines Cafés oder Bistros für externe Gäste, die Vermietung an Dritte, Event- und Wellnessangebote oder den Verkauf von Hilfsmitteln können wirtschaftliche Geschäftsbetriebe begründet werden, deren Gewinne gewerbesteuerpflichtig sind.

• Zusatz- und Wahlleistungen: Werden Zusatz- oder Wahlleistungen außerhalb des Versorgungsvertrags angeboten und sind diese derart prägend, dass die pflegerische Leistung zurücktritt, kann Gewerbesteuerpflicht ausgelöst werden.
• Dokumentationsmängel: Fehlende klare Nachweise über Versorgungsverträge, Pflegesatzvereinbarungen, die Bewohnerstruktur oder die Abgrenzung von Nebenumsätzen können zur Steuerpflicht führen.
• Immobilien-/Holding-Strukturen: Gibt es zwischen der grundsätzlich steuerfreien Vermögensverwaltung und einer gewerblichen Vermietung bzw. der Vereinbarung von zusätzlichen Service-Paketen keine saubere Trennung, kann die Gewerbesteuerfreiheit versagt werden.
• Mangelnde Träger-Compliance bei Gemeinnützigkeit: Werden Mittel nicht zeitnah und satzungsgemäß verwendet, sind Vergütungen nicht angemessen und wird nicht den Satzungszwecken entsprechend gehandelt, steht die Steuerbegünstigung und damit auch die Gewerbesteuerfreiheit der Einrichtung insgesamt auf dem Spiel.

3. Verkäufe von Anlagevermögen

Veräußerungsgewinne sind steuerpflichtig. Werden Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen einer Pflegeeinrichtung veräußert, muss der daraus resultierende Gewinn je nach Rechtsform bei der Einkommensteuer oder bei der Körperschaftsteuer versteuert werden.

3.1 Sachverhalt

In einem Fall des FG Berlin-Brandenburg (11.3.25, 6 K 6113/23) stellte sich die Frage, ob die Gewinne aus der Veräußerung der gebrauchten Pkw der Pflegeflotte von der Gewerbesteuer befreit (§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG) waren oder ob es sich dabei um gewerbesteuerpflichtige Betriebseinnahmen handelte?

Sachverhalt

Gegenstand des klagenden Pflegeunternehmens, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, ist die Unterstützung und Pflege von Personen, die auf die Hilfe anderer angewiesen sind, durch häusliche Krankenpflege, häusliche Pflege, Haushaltshilfe, Familienpflege und soziale Dienste sowie der Handel mit Gütern und Dienstleistungen im Gesundheitswesen.

In ihren Gewerbesteuererklärungen für die Erhebungszeiträume 2017 und 2018 erklärte das Unternehmen keine Gewinne aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 7 S. 1 und 2 GewStG, da es der Auffassung war, dass die Erträge vollständig der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG unterlagen.

Das FA folgte dem nicht und behandelte für den Erhebungszeitraum 2017 unter anderem – der Höhe nach unstreitige – Gewinne im Zusammenhang mit der Veräußerung von Pkw, die zum Anlagevermögen des Pflegeunternehmens gehörten, als gewerbesteuerpflichtig.

3.2 Entscheidung

Das FG Berlin-Brandenburg vertritt dagegen die Auffassung, dass die Erträge aus der Veräußerung der Pkw gewerbesteuerbefreit sind.

3.2.1 Keine persönliche Steuerbefreiung des Trägers

Aufgrund der Ausgestaltung als tätigkeitsbezogene Steuerbefreiungsvorschrift erfordert § 3 Nr. 20 GewStG eine Differenzierung zwischen begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten der betreffenden Einrichtung. § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG begründet – wie auch die übrigen Tatbestandsvarianten des § 3 Nr. 20 GewStG – gerade keine persönliche Steuerbefreiung. Nicht der Träger der begünstigten Einrichtung wird mit seinem gesamten Gewerbeertrag von der Gewerbesteuer befreit, sondern es werden lediglich die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge begünstigt. Durch diese Regelung sollen die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen verbessert und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen entlastet werden. Soweit der Träger im Übrigen außerhalb der begünstigten Einrichtung Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer.

3.2.2 Trennbarkeit der Einkünfte

Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die zuvor für nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG begünstigte Tätigkeiten der Pflegeeinrichtung genutzt wurden, lässt sich nicht vom eigentlichen Betrieb der Pflegeeinrichtung trennen. Eine trennbare Tätigkeit setzt voraus, dass diese auch im tatsächlichen Sinne von dem Betrieb der begünstigten Einrichtung unterschieden und abgegrenzt werden kann. Dies ist bei der Veräußerung von Pkw, die bisher für die gewerbesteuerlich begünstigten Tätigkeiten der Einrichtung eingesetzt wurden, nicht der Fall. Die Realisierung stiller Reserven bzw. stiller Lasten eines Wirtschaftsguts, das in dem gewerbesteuerbefreiten Betrieb der Einrichtung unmittelbar zur Ausübung der begünstigten Tätigkeit eingesetzt wurde, gehört als letzter Akt seines Einsatzes in dieser Einrichtung regelmäßig noch zum Ertrag "aus dem Betrieb" der Einrichtung.

Merke: "Trennbare" Erträge und mithin eine von der begünstigten Tätigkeit zu unterscheidende Tätigkeit im Sinne der Rechtsprechung zur Reichweite der Gewerbesteuerbefreiung liegen nicht bereits dann vor, wenn diese buchhaltungstechnisch auf gesonderten Ertragskonten ausgewiesen werden und rechnerisch trennbar erscheinen.

Die Veräußerungen der betrieblich genutzten Pkw sind gewöhnliche Geschäftsvorgänge des Unternehmens. Die Pkw sind zum Betrieb der ambulanten Pflegeeinrichtung zwingend notwendig. Der laufende Verschleiß der Fahrzeuge erfordert, dass diese regelmäßig ausgetauscht werden. Der Austausch eines betrieblich genutzten Wirtschaftsguts setzt bereits begrifflich notwendigerweise voraus, dass das zuvor genutzte Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, zum Beispiel durch eine Veräußerung. Damit gehört die Veräußerung von Pkw zum Zweck des Austauschs untrennbar zum Betrieb der Pflegeeinrichtung, der sonst nicht wirtschaftlich sinnvoll betrieben werden könnte.

3.2.3 AfA und Veräußerungsgewinn zusammen betrachten

Für die Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG auf die Erträge aus der Veräußerung der Pkw spricht ferner, dass der realisierte Veräußerungserlös im Streitfall nur ein Reflex der zuvor in Anspruch genommenen und gewerbesteuerfrei behandelten Absetzungen für Abnutzungen (AfA) für die Fahrzeuge ist. Im Fall der Veräußerung eines Wirtschaftsguts zeigt ein Veräußerungspreis oberhalb der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten einerseits zu hohe AfA-Beträge der Vergangenheit, weil die AfA nur typisiert bzw. durch Lenkungszwecke überhöht war, und andererseits zukünftige Erwartungen an weitere Wertsteigerungen. Die Befreiung des Veräußerungserlöses kann daher nicht von der gewerbesteuerfreien Behandlung der vorherigen AfA geschieden werden. Nach Auffassung des FG gilt dies jedenfalls dann, wenn die Veräußerung des Wirtschaftsguts nicht in der Absicht erfolgte, einen Eigenhandelserfolg zu erzielen.

In diesem Fall bestehen aber keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass das Unternehmen die Pkw in der Absicht angeschafft hat, diese in spekulativer Erwartung eines höheren Veräußerungspreises später wieder zu veräußern. Dagegen spricht schon der Umstand, dass die Pkw im Geschäftsbetrieb des Unternehmens eingesetzt wurden. Als betrieblich genutzte Fahrzeuge unterlagen sie einem betriebsbedingten Verschleiß, der der Erzielung eines möglichst hohen Veräußerungspreises entgegenstand. Im Ergebnis ist der realisierte Veräußerungserlös somit nur Konsequenz der Inanspruchnahme von AfA-Beträgen, die aufgrund der typisierten Annahme des Nutzungszeitraums im Vergleich zur tatsächlichen Abnutzung der Fahrzeuge überhöht waren, nicht aber Ausfluss einer trennbaren Tätigkeit der Klägerin.

3.3 Relevanz für die Praxis

Das FG beurteilt die Veräußerungen der Pkw im Ergebnis als bloße Hilfsgeschäfte, die nicht anders als andere Hilfsgeschäfte einer Einrichtung behandelt werden können, die mit dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung verbunden sind, aber nur mittelbar der "Leistung am Patienten" dienen. Würde man generell eine Veräußerung von Wirtschaftsgütern ausscheiden, weil keine begünstigte Tätigkeit vorliegt, müssten folgerichtig auch verlustbehaftete Veräußerungen ausgeschieden werden. Da hierfür nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen jedoch kein Anlass bestand, waren auch die Veräußerungsverluste des Unternehmens sowie die laufenden Aufwendungen für die Pkw unzweifelhaft dem gewerbesteuerbefreiten Bereich zuzurechnen.

Hingegen gilt für sonstige betriebliche Erträge ohne unmittelbaren Funktionsbezug zum Pflegebetrieb, dass sie nach wie vor gewerbesteuerpflichtig bleiben. Das sind insbesondere Erträge aus:

• der Personalgestellung an Dritte (z. B. Altenheime, Kliniken),
• wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die nicht dem eigentlichen Pflegezweck dienen (z. B. Vermietung und Verpachtung, Nebenleistungen an Dritte),
• Werbe-, Sponsoring- oder Kooperationseinnahmen (z. B. Banner, Firmenkooperationen),
• dem Verkauf sonstiger Gegenstände, die nicht dem begünstigten Betrieb dienten.