Familienverträge: Pkw-Überlassung an Arbeitnehmer-Ehegatte – Arbeitslohn oder Entnahme?

Vor allem in kleinen Betrieben ist es Usus, dass der Ehegatte des Betriebsinhabers mitarbeitet. Verfügt der Arbeitgeber-Ehegatte innerhalb des Betriebs über mehrere Pkw, wird typischerweise eines der Fahrzeuge nicht nur betrieblich, sondern vom angestellten Arbeitnehmer-Ehegatten auch privat genutzt. In dieser Konstellation stellt sich eine berechtigte Frage: Ist die private Mitbenutzung beim Arbeitgeber-Ehegatten als Privatentnahme zu behandeln oder handelt es sich um einen als Arbeitslohn anzusetzenden Sachbezug für den Arbeitnehmer-Ehegatten?

Wenn es sich um eine Privatentnahme handelt

Ist die private Mitbenutzung des dem Betriebsvermögen zugeordneten Pkw durch den Arbeitgeber-Ehegatten als Privatentnahme einzuordnen (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG), richtet sich die Bewertung der Gewinn erhöhenden Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Der Umfang der betrieblichen Nutzung des Pkw entscheidet, wie hoch die Privatentnahme ausfällt:

• Betriebliche Nutzung mehr als 50 Prozent: Als Privatentnahme ist für jeden Monat ein Prozent des inländischen Bruttolistenneupreises zuzüglich der Kosten für werkseits eingebaute Sonderausstattung anzusetzen.
• Betriebliche Nutzung weniger als 50 Prozent: Infolge des geringen betrieblichen Nutzungsanteils lässt sich die Ein-Prozent-Regelung nicht anwenden. Vielmehr sind die tatsächlichen – auf die private Mitbenutzung entfallenden – Kosten im Schätzungsweg zu ermitteln und als den Gewinn erhöhende Entnahme anzusetzen.

Wenn es sich um Arbeitslohn handelt

Komplett anders sieht es aus, wenn die Mitbenutzung des dem Betriebsvermögen zugeordneten Pkw durch den Arbeitnehmer-Ehegatten als Sachbezug und damit als Arbeitslohn einzuordnen ist. Denn dann richtet sich die Bewertung des Sachbezugs nach § 8 Abs. 2 S. 2 ff. EStG. Der entscheidende Unterschied zur Privatentnahme ist, dass dem Umfang der Privatnutzung keine Bedeutung beigemessen wird:

• Für die private PKW-Mitbenutzung gilt § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG entsprechend, sodass für jeden Monat ein Prozent des Bruttolistenneupreises zuzüglich Sonderausstattung anzusetzen sind (§ 8 Abs. 2 S. 2 EStG).
• Wird das Fahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt, dann erhöht sich der Sachbezug für jeden Monat um 0,03 Prozent des Bruttolistenneupreises je Entfernungskilometer zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 8 Abs. 2 S. 3 EStG).

Wann ist welche Norm anzuwenden?

Ob es sich bei der privaten Pkw-Nutzung durch den Arbeitnehmer-Ehegatten um eine Privatentnahme auf Ebene des Arbeitgeber-Ehegatten oder um einen dem Arbeitnehmer-Ehegatten zuzurechnenden Sachbezug handelt, hängt von der Form der Pkw-Überlassung ab:

1. Wird die private Pkw-Nutzung beim Arbeitgeber-Ehegatten als Privatentnahme berücksichtigt und ergibt sich aus dem Arbeitsvertrag des Arbeitnehmer-Ehegatten nicht, dass diesem als Lohnbestandteil die Pkw-Nutzung zugesagt wird, dann ist die Deklaration als Privatentnahme auf Ebene des Arbeitgeber-Ehegatten entscheidend. Dass der Pkw tatsächlich (auch) vom Arbeitnehmer-Ehegatten genutzt wird, ist dann Ausfluss der ehelichen Gemeinschaft und damit kein Arbeitsentgelt i. S. v. § 14 SGB IV.
2. Ergibt sich hingegen aus dem Arbeitsvertrag des Arbeitnehmer-Ehegatten, dass diesem ein Pkw auch zur privaten Nutzung überlassen wird, dann überlagert dieser Umstand die Privatentnahme. Die Privatnutzung ist als Sachbezug und damit als Arbeitslohn anzusetzen.

Auf die vertragliche Ausgestaltung kommt es an

Die vertragliche Ausgestaltung im Detail hat damit entscheidende Bedeutung.

Pkw-Nutzung als Ausfluss des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses

Die Einstufung der privaten Pkw-Nutzung als Sachbezug fordert aber nicht nur, dass dem Arbeitnehmer-Ehegatten die Privatnutzung resultierend aus dem Arbeitsvertrag gewährt wird. Denn weil es sich um ein Arbeitsverhältnis zwischen Angehörigen handelt, muss dieses auch einem Fremdvergleich standhalten, damit es von der Finanzverwaltung anerkannt wird (R 4.8 Abs. 1 EStR).

Fremdvergleich als Zünglein an der Waage

Der Fremdvergleich fordert, dass das Anstellungsverhältnis so ausgestaltet wird, wie es zwischen fremden Dritten üblich wäre. Das erfordert zunächst eine tatsächliche Vereinbarung wie unter fremden Dritten, also einen Arbeitsvertrag. Dieser muss auch inhaltlich dem entsprechen, was unter fremden Dritten üblich wäre. Das gilt zum Beispiel mit Blick auf Urlaub und Entlohnung. Zwar ist ein schriftlicher Arbeitsvertrag zivilrechtlich nicht erforderlich. Aus steuerlicher Sicht ist er aber dringend zu empfehlen – alleine bereits aus Nachweisgründen gegenüber dem Finanzamt.

Pkw-Überlassung an Minijob-Arbeitnehmer-Ehegatten?

Die Anstellung eines Ehegatten über einen Minijob birgt Gestaltungspotenzial. Denn während sich so die meisten lohnsteuerlichen Vorteile nutzen lassen (z. B. 50-Euro Freigrenze für Sachbezüge), der Arbeitslohn nur einer Steuer von zwei Prozent unterliegt (§ 40a Abs. 2 EStG) und nur geringe pauschalierte Beiträge zu den Sozialabgaben anfallen, kann parallel der Arbeitgeber-Ehegatte die Lohnkosten in voller Höhe als Betriebsausgabe absetzen.

In diesem Kontext stellt sich natürlich auch die Frage, ob Sie dem über einen Minijob beschäftigten Arbeitnehmer-Ehegatten arbeitsvertraglich einen Pkw zur Privatnutzung überlassen können. Der Vorteil wäre immens: Während die Privatnutzung als pauschalierter Sachbezug nur einer geringen Besteuerung und Sozialabgaben unterliegt, wäre der Arbeitgeber-Ehegatte für sämtliche Fahrzeugkosten zum Betriebsausgabenabzug berechtigt.

Fazit:  Die Frage, ob die private Nutzung eines dem Betriebsvermögen zugeordneten Fahrzeugs beim Arbeitgeber-Ehegatte als Privatentnahme oder beim Arbeitnehmer-Ehegatte als Sachbezug anzusetzen ist, hat nicht nur theoretische Bedeutung, sondern auch eine tatsächliche Auswirkung. Vor allem bei einer wie in den Beispielen umfangreichen Privatnutzung wird sich regelmäßig ergeben, dass die Erfassung der Privatnutzung als Sachbezug (im Beispiel 2 = 4.200 Euro) lukrativer als die Privatentnahme (im Beispiel 1 = 6.000 Euro) ist.

Dieser Umstand ist der Tatsache geschuldet, dass sich die lukrative Ein-Prozent-Regelung bei der Sachbezugsbewertung immer anwenden lässt, während bei der Privatentnahme eine mehr als 50-prozentige betriebliche Fahrzeugnutzung gefordert wird. Allerdings muss auch beachtet werden, dass die höhere Privatentnahme lediglich der Besteuerung unterliegt, während auf den geringeren Sachbezug als Arbeitslohn regelmäßig auch Sozialabgaben anfallen.