BFH: Neues Doppelbesteuerungsabkommen kann Steuerfolgen auslösen

Der BFH hat in einem aktuellen Urteil unmissverständlich klargestellt, dass die Änderung eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zu einem Wegfall des Besteuerungsrechts und somit zu einer Entstrickung führen kann. Interessant sind auch die Aussagen zum Zeitpunkt bzw. zum Veranlagungsjahr, in dem die stillen Reserven aufzudecken sind.

Grundsätze zur Entstrickung

Erlischt das deutsche Besteuerungsrecht im Rahmen eines grenzüberschreitenden Sachverhalts, spricht man steuerlich von einer Entstrickung. Als Folge des Wegfalls oder der Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder aus der Nutzung eines Wirtschaftsguts, müssen die stillen Reserven dieses Wirtschaftsguts aufgedeckt und versteuert werden.

Bei der Entstrickung wird eine Entnahme fingiert, die mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG). Sinn und Zweck der Entstrickungsbesteuerung ist es, die Besteuerung der in Deutschland entstandenen stillen Reserven im letztmöglichen Zeitpunkt (Veranlagungszeitraum) sicherzustellen.

Passive Entstrickung bei DBA-Änderung bejaht

Der BFH hat jetzt klargestellt, dass selbst durch eine bloße Rechtsänderung eine Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eintreten kann. Kommt es ohne aktive Handlungen eines Steuerpflichtigen zu einer Entstrickung, spricht man von einer "passiven" Entstrickung.

Darum ging es in Urteilsfall

In dem Urteilsfall war eine deutsche GmbH an einer spanischen Kapitalgesellschaft beteiligt, die in Spanien über Immobilienbesitz verfügte. Zum 1.1.2012 trat ein neues DBA zwischen Deutschland und Spanien in Kraft, in dem Deutschland sich verpflichtete, für den Fall, dass in Deutschland ansässige Steuerpflichtige (hier die deutsche GmbH) Anteile an Gesellschaften mit einer Immobilienquote von mehr als 50 % veräußern, die von der Finanzverwaltung in Spanien auf die Veräußerung erhobene Quellensteuer auf die deutsche Steuer anzurechnen.

Durch die Anrechnung der spanischen Quellensteuer auf die deutsche Steuer käme es bei künftigen Veräußerungen zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i. S. v. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Das bestätigte der BFH.

Damit stimmt der BFH der Auffassung der Finanzverwaltung zu. Im BMF-Schreiben v. 26.10.2018 (IV B 5 – S 1348/07/10002-01) heißt es nämlich:

BMF IV B 5 – S 1348/07/10002-01

"Der Tatbestand des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland i. S. d. § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG, § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG oder gleichlautender Vorschriften setzt keine Handlung des Steuerpflichtigen voraus. Er kann unabhängig von einer Handlung des Steuerpflichtigen durch eine Änderung der rechtlichen Ausgangssituation ausgelöst werden – sogenannte passive Entstrickung; z. B. infolge der erstmaligen Anwendbarkeit eines erstmals abgeschlossenen oder revidierten Doppelbesteuerungsabkommens, welches eine mit Art. 13 Abs. 4 OECD-Musterabkommen vergleichbare Regelung enthält."

Zeitpunkt für die Entstrickungsbesteuerung

In dem Urteilsfall vom 19.11.2025 hat der BFH zwar eindeutig klargestellt, dass eine bloße DBA-Änderung den Entstrickungstatbestand auslösen kann. Doch in dem Urteilsfall konnte die Besteuerung der stillen Reserven trotzdem nicht vorgenommen werden. Denn das Finanzamt hatte die Besteuerung der stillen Reserven im Veranlagungszeitraum 2012 vorgenommen. Das war jedoch zu spät.

Die Entstrickung tritt nämlich in der letzten juristischen Sekunde ein, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts wirksam wird. Die Entstrickungsbesteuerung hätte bei Inkrafttreten des neuen DBA Spanien zum 1.1.2021 deshalb bereits im Veranlagungszeitraum 2011 erfolgen müssen.

Damit hat der BFH ganz deutlich der Verwaltungsauffassung (BMF 26.10.18, Tz. 1 Absatz 2) widersprochen.

Verhaltensknigge bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

Um bei grenzüberschreitenden Sachverhalten eine passive Entstrickung durch gezielte Maßnahmen zu verhindern, empfiehlt sich eine Vier-Schritt-Prüfung.

• Schritt 1: Hat ein Unternehmer grenzüberschreitende Sachverhalte, empfiehlt sich in einem ersten Schritt zu klären, ob hier ein Doppelbesteuerungsabkommen einschlägig ist (siehe dazu BMF 7.1.2026, IV B 2 - S 1301/01499/005/004).
• Schritt 2: In einem zweiten Schritt sollte geprüft werden, ob mit dem jeweiligen Land zeitnah ein neues DBA in Kraft treten wird.
• Schritt 3: Ist eine Änderung des DBA geplant, ist zu eruieren, wann das neue DBA in Kraft treten wird und ob für den grenzüberschreitenden Sachverhalt durch die DBA-Änderung eine passive Entstrickung ausgelöst werden kann.
• Schritt 4: Droht eine passive Entstrickung, sind frühzeitig Gegenmaßnahmen zu ergreifen, um die Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden.