Betriebsprüfung: Bedeutet zweites BFH-Urteil das Aus für die Richtsatzsammlung?

Gerade in bargeldintensiven Betrieben schaut der Betriebsprüfer bei der Kassenführung genauer hin – und schätzt bei schwerwiegenden Mängeln Betriebseinnahmen hinzu. Eine Hinzuschätzungsart ist der "äußere Beriebsvergleich", bei dem die Zahlen des geprüften Unternehmens mit denen gleichartiger Unternehmen verglichen werden. Diese Vergleichswerte finden sich in einer "Richtsatzsammlung" wieder, die das BMF regelmäßig veröffentlicht. Zu deren Zulässigkeit und Akzeptanz hat sich jetzt zwei Mal der BFH geäußert.

Grundlegendes zur Kassenführung

Der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung kommt gerade bei Unternehmen mit einem hohen Anteil von Barumsätzen eine besonders große Bedeutung zu, da diese oft als Indiz für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung insgesamt herangezogen wird. Die gesetzlichen Vorschriften für die Ordnungsmäßigkeit der (Kassen-)Buchführung finden sich in den §§ 146, 146a und 146b AO wieder. Danach sind die Buchungen und die sonstigen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen.

Der Einzeln-Aufzeichnungsgrundsatz und dessen Ausnahmen

Der Grundsatz lautet, dass Betriebseinnahmen einzeln aufzuzeichnen sind. Werden aber Waren von geringem Wert an eine Vielzahl von Personen abgegeben, reicht es für die Ordnungsmäßigkeit aus, wenn nur die Summe der Tages-Bareinnahmen aufgezeichnet wird. Diese Summe kann z. B. durch Registrierkassenstreifen oder Tagesendsummenbons nachgewiesen werden. Mit dem Ausdruck des Tagesendsummenbons (Z-Bon) nach Kassenschluss wird der Kassenumsatzspeicher auf Null zurückgesetzt. Um die Vollständigkeit der Betriebseinnahmen nachzuweisen, ist daher sicherzustellen, dass die Z-Bons lückenlos für alle Geschäftstage aufbewahrt werden.

Der innere oder äußere Betriebsvergleich

Bei steuerlichen Außenprüfungen beschäftigen sich Betriebsprüfer daher sehr intensiv mit den Kassenaufzeichnungen. Sind diese unvollständig oder fehlen Aufzeichnungen, besteht die Gefahr, dass das Finanzamt nicht nur die Richtigkeit der Kassenführung, sondern auch die Höhe der erklärten Betriebseinnahmen anzweifelt.

Daher folgt der Feststellung formeller Buchführungsmängel in der Regel eine Verprobung der erklärten Betriebseinnahmen (materiell rechtliche Überprüfung). Hierbei stehen dem Betriebsprüfer verschiedene Schätzungsverfahren zur Verfügung, unter anderem ein innerer oder äußerer Betriebsvergleich.

Der äußere Betriebsvergleich in Gestalt der Richtsatzsammlung

Eine besondere Form des äußeren Betriebsvergleichs ist die "Richtsatzschätzung" anhand der Kennzahlen der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF. Diese Schätzungsmethode wurde von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bislang als grundsätzlich zulässig anerkannt.

Der aktuelle Fall beim BFH zur Richtsatzsammlung

Das stand jetzt beim BFH zur Disposition. Im konkreten Fall hatte ein Unternehmer neben einer anderen gewerblichen Betätigung einen Gastronomiebetrieb geführt. Um die Geschäfte kümmerten sich zwei angestellte Geschäftsführer. Die Ermittlung des Gewinns erfolgte durch Bestandsvergleich.

Gastronomiebetrieb macht bei Kassenführung viele Fehler

Im Rahmen einer Außenprüfung nahm das Finanzamt Hinzuschätzungen vor, da es die Auffassung vertrat, dass die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß war. Die EDV-Kasse hatte nämlich als "Tagesabschlüsse" bezeichnete Belege ausgegeben, die nicht fortlaufend nummeriert waren und keine Stornobuchungen auswiesen, obwohl diese möglich waren. Darüber hinaus enthielten die Belege keine Angaben zur Zahlungsweise, zur Uhrzeit, zu der sie erstellt wurden und ob an dem betreffenden Tag ein oder mehrere Tagesabschlüsse abgerufen wurden.

Zudem lagen weder eine Bedienungsanleitung noch Organisationsunterlagen für die Kasse vor. Eine Inventur zur Ermittlung des Warenbestandes wurde ebenfalls nicht erstellt.

Hinzuschätzung nach Ausbeutekalkulation oder Richtsatzsammlung?

Die Betriebsprüferin hielt eine sogenannte Ausbeutekalkulation für nicht zielführend, da große Unsicherheiten bei den Portionsgrößen und beim Personalverzehr bestünden. Dies mache eine betriebsinterne Kalkulation nicht möglich. Stattdessen nahm sie Hinzuschätzungen auf der Grundlage der für das Streitjahr 2011 vom BMF veröffentlichten Richtsatzsammlung vor. Dabei berücksichtigte sie aufgrund besonderer betrieblicher Gegebenheiten den untersten Rohgewinnaufschlagsatz für Gastronomiebetriebe und nahm zusätzlich einen "Sicherheitsabschlag" von 30 Prozent vor. Eine eigene Nachkalkulation des Gastronomiebetriebs fand keine Berücksichtigung.

Der Gastronom wehrte sich gegen die Hinzuschätzungen mit der Begründung, dass er keinen Einfluss auf die Kassenabrechnungen nehmen konnte, weil der Betrieb von Fremdgeschäftsführern geführt wurde. Außerdem seien interne Kalkulationsmethoden vorrangig durchzuführen. Eine Nachkalkulation sei möglich gewesen, die notwendigen Angaben seien der Prüferin mitgeteilt worden. Eine eigene Nachkalkulation führte zu keinem abweichenden Ergebnis. Außerdem stellte er die Tauglichkeit der Richtsatzsammlung als Verprobungsmethode in Frage.

Die Entscheidung der Vorinstanz

Das FG Rheinland-Pfalz bestätigte in der ersten Instanz die Auffassung des Finanzamts. Der Umstand, dass Stornobuchungen jederzeit hätten vorgenommen werden können, ohne dass diese in den Tagesabschlüssen sichtbar gewesen wären und das Fehlen der Möglichkeit festzustellen, zu welcher Uhrzeit und in welcher Anzahl die "Tagesabschlüsse" erstellt wurden, führe zu einer Schätzungsbefugnis. Diese beiden Mängel seien so schwerwiegend, dass auch ohne konkreten Nachweis einer materiellen Unrichtigkeit des Buchführungsergebnisses Hinzuschätzungen geboten und gerechtfertigt seien. Das FG folgte der Schätzungsmethode des Finanzamts jedoch nicht und nahm eigene Berechnungen vor, indem es die Richtsatzschätzung des Finanzamts durch einen Sicherheitszuschlag ersetzte.

Auf eine Nichtzulassungsbeschwerde hin hob der BFH das Urteil des FG mit Beschluss vom 21.08.2019 auf und verwies die Sache ans FG zurück. Mit Urteil vom 23.03.2021 bestätigte das FG seine Entscheidung aus der ersten Instanz. Es bejahte die Schätzungsbefugnis dem Grunde nach und folgte hinsichtlich der Schätzungsmethode und der Höhe der Hinzuschätzung dem Finanzamt (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.03.2021, Az. 3 K 1862/19 und 3 K 1996/20).

Die Entscheidung des BFH und seine Kernaussagen

Der BFH folgte in der Revisionsentscheidung den Ausführungen des FG aber nicht. Er hob dessen Urteil erneut auf (BFH, Urteil vom 29.07.2025, Az. X R 23-24/21, Abruf-Nr. 251200).

Stornierungen müssen aus Z-Bons ersichtlich sein

Der BFH sah genauso wie FG und Finanzamt, dass ein formeller Buchführungsmangel auch dann vorliegen kann, wenn ein Kassensystem Stornierungen zulässt und diese in den Tagesabschlüssen oder Z-Bons nicht ausgewiesen werden. Denn es sei so nicht nachvollziehbar, ob lediglich Fehlbuchungen korrigiert oder reguläre Einnahmebuchungen gelöscht wurden.

Genauere Schätzungsmethoden gehen ungenauen vor

Finanzamt und Finanzgericht seien bei der Wahl ihrer Schätzungsmethoden grundsätzlich frei, jedoch ist diese Freiheit bei mehreren möglichen Schätzungsmethoden nach den Grundsätzen der Ausübung pflichtgemäßen Ermessens (§ 5 AO) eingeschränkt. Im Rahmen dieser Ermessensausübung seien genauere Schätzungsmethoden ungenaueren Schätzungsmethoden vorzuziehen.

Innerer Betriebsvergleich ist die zuverlässigere Schätzungsmethode

Dabei sei in der Regel der innere Betriebsvergleich im Verhältnis zum äußeren Betriebsvergleich die zuverlässigere Schätzungsmethode. Finanzamt und FG müssen sich für die Schätzungsmethode entscheiden, die die größere Gewähr dafür bietet, mit zumutbarem Aufwand das wahrscheinlichere Ergebnis zu erzielen. Darüber hinaus ist das Ergebnis der Schätzung nachvollziehbar zu begründen, denn es muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein.

Im konkreten Fall seien die Verwendung der Kennzahlen der Richtsatzsammlung des BMF sowie die Anwendung eines pauschalen Abschlags nicht nachvollziehbar begründet worden. In diesem Zusammenhang äußerte der BFH erneut (wie schon in der Entscheidung vom 18.06.2025, Az. X R 19/21, Abruf-Nr. 250345) erhebliche Zweifel daran, dass sich die Richtsatzsammlung in ihrer bisherigen Form als Grundlage für eine Schätzung eigne. Im o g. Urteil hatte der BFH ausgeführt, dass es unklar sei,

• welche Einzeldaten mit welchem Gewicht in die Ermittlung einfließen,
• ob und wie regional unterschiedliche fixe Betriebskosten berücksichtigt werden,
• warum Ergebnisse von Außenprüfungen bei sog. Verlustbetrieben unberücksichtigt bleiben und ob
• die Ergebnisse von Rechtsbehelfen Eingang in die Berechnung finden.

Das ist bei geprüften Betrieben jetzt veranlasst

Der BFH hat in seinem Urteil herausgehoben, dass die Finanzverwaltung bei der Auswahl einer Schätzungsmethode kein "Rosinenpicken" betreiben darf und sich nicht die Schätzungsmethode heraussuchen darf, die zu dem für den Steuerzahler ungünstigsten Ergebnis führt.

Zudem besteht nach Ansicht des BFH eine "Begründungspflicht",

• warum die angewandte Schätzungsmethode gewählt wurde und
• wie sich die Schätzungsgrundlagen ermitteln.

Sollte sich das Finanzamt bei einer Schätzung zukünftig auf Erfahrungswerte und "vergleichbare Fälle" berufen, sollte die Betriebsprüfung unter Berufung auf dieses Urteil gebeten werden, die Vergleichsdaten offenzulegen, was ein Auseinandersetzen mit den Prüfungsfeststellungen deutlich erleichtern dürfte.

Das FG muss jetzt als Folge der BFH-Entscheidung vom 29.07.2025 zum dritten Mal entscheiden, wie hoch die Hinzuschätzung bei dem Gastronomiebetrieb ausfällt. Bislang ist seine Nachkalkulation noch nicht berücksichtigt worden, aber vielleicht ändert sich dies beim nächsten Mal.