Altersvorsorge und Zulageberechtigung: keine starre zeitliche Grenze zur Aufnahme der Selbstnutzung in Herstellungsfällen

Bei Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals zur Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung setzt das Unmittelbarkeitserfordernis des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nach Auffassung des FG Berlin–Brandenburg nicht zwingend voraus, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen – einschließlich der Selbstnutzung in Herstellungsfällen – innerhalb von zwölf Monaten nach Auszahlung vorliegen müssen. Die Finanzverwaltung hat das zuletzt in ihrem BMF-Schreiben vom 5.10.2023 (IV C 3 – S 2015/22/10001 :001, BStBl 2023, 1726) allerdings noch anders gesehen.

Entscheidung

Nach Auffassung des FG ist in Herstellungsfällen, in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zu § 13 ErbStG, ein der allgemeinen Verkehrsanschauung entsprechender überschaubarer Bauplan zu fordern, der dem Steuerpflichtigen und Zulageberechtigten ggf. die Pflicht auferlegt, bei Verzögerungen darzulegen, dass er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um den Baufortschritt und das Ziel der Fertigstellung zu erreichen.

Bei einer in angemessener Zeit erfolgten Herstellung einer Wohnung ist von einer von Anfang an bestehenden und gegenüber der Zentralen Zulagenstelle im Rahmen des Entnahmeantrags erklärten Absicht der Aufnahme der Selbstnutzung auszugehen, wenn diese vermutet über die Herstellungsdauer fortbesteht und in der tatsächlichen Aufnahme der Selbstnutzung mündet.

Enthält ein Entnahmebescheid der Zentralen Zulagenstelle nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG den Hinweis, dass von einer unmittelbaren Verwendung dann auszugehen sei, wenn innerhalb von sechs Monaten vor Antragstellung und bis zwölf Monate nach der Kapitalauszahlung entsprechende Aufwendungen entstanden sind, kann diese Zusage nach Treu und Glauben ein schutzwürdiges Vertrauen beim Steuerpflichtigen begründen, wenn dieser im Vertrauen hierauf disponiert hat.

Wird jedoch eine Wohnung nicht innerhalb eines angemessenen Zeitraums fertiggestellt, kann bereits im Interesse der Überprüfbarkeit der wohnungswirtschaftlichen Verwendung nicht mehr davon ausgegangen werden, dass die Selbstnutzungsabsicht im Sinne eines einheitlichen Aktes mit einer später irgendwann erfolgenden Aufnahme der Selbstnutzung fortbesteht. Vielmehr muss das Fortbestehen der Absicht zur unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung nach absehbarer Herstellungszeit in diesen Fällen im Einzelfall konkret zu Tage treten bzw. dargelegt und glaubhaft gemacht werden. Entsprechend kann ein erst nach mehr als vier Jahren erfolgter Bezug der Wohnung jedenfalls nicht mehr als innerhalb einer für die Herstellung einer Wohnung regelmäßig angemessenen Zeit angesehen werden.