§ 3 EStG: Werterhöhung einer Pensionszusage aufgrund einer Scheidungsfolgenvereinbarung auch ohne Liquiditätszufluss

Das FG Münster hat aktuell entschieden, dass die Erhöhung des Teilwerts einer Pensionszusage nach einer Scheidung als steuerpflichtige Leistung i. S. v. § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG zu behandeln ist.

Sachverhalt

Streitig war, ob die Erhöhung der Rückstellung für Pensionsverpflichtungen, die für die Steuerpflichtige wegen einer Scheidungsfolgenvereinbarung bei einer KG gebildet wurde, zu korrespondierenden steuerpflichtigen Erträgen führt.

Im Streitfall hatte die Steuerpflichtige 2016 als ausgleichsberechtigte Person durch eine Scheidungsfolgenvereinbarung Anrechte aus der dem Ehemann als Mitunternehmer der KG gewährten Pensionszusage erhalten. Diese interne Teilung war zutreffend als steuerfrei behandelt worden. Wie aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG klar ersichtlich ist, erfasst diese Steuerbefreiung jedoch nur den Übertragungsakt durch die interne Teilung als solchen.

Entscheidung

Die Wertsteigerung der Pensionszusage im Jahr 2017 führte als "Leistung aus diesen Anrechten" i. S. d. § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG bei der Steuerpflichtigen, entsprechend der steuerlichen Qualifikation bei ihrem geschiedenen Ehemann, zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Denn Pensionszusagen sind als Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers in dessen Sonderbilanz zu aktivieren. Dies korrespondiert mit der passivierten Pensionsverpflichtung auf der Ebene der Gesamthand.

Wertveränderungen der Pensionszusage wirken sich damit sowohl als Sonderbetriebseinnahmen bzw. -ausgaben auf den Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers aus als auch korrespondierend auf Ebene der Mitunternehmerschaft auf deren Gewinn.

Der Systematik der Einkünfte aus Gewerbebetrieb entspricht es, den Leistungsbegriff i. S. d. § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG so auszulegen, dass er nicht nur dann verwirklicht ist, wenn tatsächlich Versorgungsansprüche durch Liquiditätszufluss erfüllt werden. Eine Leistung in diesem Sinne liegt daher nicht nur vor, wenn durch das Zufließen von Gütern oder durch die Inanspruchnahme von Leistungen Dritten gegenüber die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen objektiv zugenommen hat. Der Leistungsbegriff erfasst auch die Werterhöhung oder Wertminderung des Teilwerts einer Pensionsverpflichtung i. S. d. § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG, wenn diese korrespondierend bilanziell zu erfassen ist.

Im Streitfall hatte das FA zu Recht im Rahmen einer Sonderbilanz der Steuerpflichtigen die Werterhöhung der Pensionsverpflichtung als Sonderbetriebseinnahmen i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet. Die Leistungen aus den Anrechten werden bei der Steuerpflichtigen trotz fehlender eigener originärer Mitunternehmerstellung aufgrund der Mitunternehmerstellung des ausgleichsverpflichteten Ehemanns als solche fingiert. Denn für den Ausgleichsverpflichteten war die Pensionszusage als Sonderbetriebsvermögen seiner Mitunternehmerschaft zu aktivieren. Insofern wird die geschiedene Ehefrau hinsichtlich ihrer Versorgungsansprüche nicht anders behandelt als die Gesellschafterwitwe.

Der Steuerpflichtigen ist, anders als ihrem früheren Ehemann als Mitunternehmer der KG, kein ihrem Gewinn aus der Sonderbilanz entsprechender negativer Anteil an dem handelsrechtlichen Ergebnis der Gesamthandsbilanz zuzuweisen. Insofern stellt sich die Situation für die Steuerpflichtige nicht anders dar als bei nachträglichen Einkünften eines ehemaligen Mitunternehmers aus einer Pensionszusage, bei dem die für ihn gebildete Sonderbilanz nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG fortzuführen ist, ohne dass ihm zugleich ein Ausgleich über eine Beteiligung am Gewinn bzw. Verlust auf Gesellschaftsebene zugewiesen werden könnte.